Building Integrated Economies in West Africa
Chapter

Chapitre 13. Coordination et concurrence fiscales1

Author(s):
Alexei Kireyev
Published Date:
September 2016
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Author(s)
Mario Mansqür and Grégoire Rota-Graziqsi 

Le processus de coordination fiscale au sein de l’Union économique et monétaire ouest-africaine (UEMOA) est un des plus avancés du monde — au moins en droit —, mais il demeure en fait inefficace dans de nombreux domaines. Ce dispositif est néanmoins parvenu, dans une certaine mesure, à faire converger les systèmes fiscaux, notamment les taux d’imposition légaux, et pourrait avoir contribué à une meilleure mobilisation des recettes. Des leçons importantes peuvent être tirées de l’expérience de l’UEMOA, en particulier sur la forme que doit adopter la coordination : une harmonisation par une approche descendante, ou une approche plus douce consistant à partager les meilleures pratiques et à limiter certaines formes de concurrence fiscale néfaste.

Cadre de coordination fiscale

L’UEMOA est une des rares régions du monde en développement dont les pays membres ont plus de dix ans d’expérience de la coordination/de l’harmonisation en matière de fiscalité interne. Aujourd’hui, plus de 80 % des recettes fiscales (droits de douane compris) de ses pays membres sont générés par des impôts et taxes soumis à des directives ou règlements régionaux. Cette intégration économique a été due pour bonne part aux problèmes budgétaires de la fin des années 80 et du début des années 90, et à la dévaluation du franc CFA qui a suivi en 1994. Après cette dévaluation, les États membres ont signé le traité de l’UEMOA le 10 janvier 1994 à Dakar; ils l’avaient tous ratifié dès le 1er août de la même année. La formation de l’union douanière dotée d’un tarif extérieur commun (TEC) a été achevée en 2000; des directives sur la taxe à la valeur ajoutée et les droits d’accise ont été introduites en 1998 et, dès 2009, la région avait achevé un ensemble de directives sur l’imposition des revenus du capital.

L’évolution du cadre juridique de la coordination fiscale au sein de l’UEMOA a traduit un objectif précis consistant à garantir que les politiques nationales (en particulier commerciales et fiscales) n’engendrent pas de distorsions dans le fonctionnement du marché intérieur, ainsi que plusieurs objectifs généraux et potentiellement contradictoires d’harmonisation des législations fiscales et de convergence des résultats budgétaires (niveaux et structures des recettes fiscales). Ces objectifs sont énoncés à l’article 4 du Traité de l’UEMOA2. Du point de vue de la coordination fiscale, le paragraphe e de l’article 4 est le plus limpide et le plus pertinent; il prévoit d’harmoniser les législations fiscales des États membres dans la mesure nécessaire au bon fonctionnement du marché commun3. Le choix du mot «harmoniser» véhicule l’idée que les taux et l’assiette de l’impôt doivent être égalisés. Peut-être était-ce l’intention des décideurs politiques dans les premières années du Traité de l’UEMOA, mais, en fait, le cadre actuel associe harmonisation partielle et coordination. Ces dernières années, les États membres ont plaidé pour une flexibilité accrue dans la détermination de l’assiette et des taux de l’impôt, en particulier en matière de fiscalité indirecte.

Les autres paragraphes de l’article 4 autorisent des interprétations diverses, voire contradictoires, du rôle de la coordination fiscale. Ainsi, le paragraphe a dispose que l’un des objectifs du Traité est de renforcer la compétitivité économique des États membres, mais il ne précise pas si cet objectif est de rendre la région compétitive vis-à-vis du reste du monde ou de donner à chaque État membre une certaine latitude pour offrir ses propres incitations fiscales — ce qui implique un certain degré de concurrence avec le reste du monde, mais aussi entre eux. La première hypothèse est compatible avec la coordination de la fiscalité du capital dans la région, la seconde ne l’est pas forcément. Ce manque de clarté est sans doute la principale raison de l’échec de l’harmonisation des codes de l’investissement (CI); les États membres tendent à voir dans le jeu de la concurrence un jeu à jouer aussi bien entre eux qu’avec le reste du monde4. Une initiative pour s’entendre sur un CI régional est en cours depuis plus de dix ans, mais elle n’a pas produit de résultats tangibles. Comme il sera expliqué plus loin, le contenu fiscal des CI dans l’UEMOA affaiblit grandement la coordination de la fiscalité des revenus du capital. L’autre exemple est le paragraphe d, qui prévoit l’instauration de politiques communes dans plusieurs secteurs économiques, y compris les mines, alors même qu’il y a peu d’échanges commerciaux entre les États membres dans le domaine des minerais. Le paragraphe d est en partie à l’origine du règlement minier régional de 2001, qui contient des dispositions fiscales pour les activités minières.

Après l’adoption du TEC, à la fin des années 90, on aurait pu penser que la coordination de la fiscalité des revenus du capital deviendrait prioritaire, puisque, dans une union douanière dotée de frontières fiscales, la concurrence est plus mutuellement dommageable dans le domaine de la fiscalité des revenus du capital que dans celui de la fiscalité de la consommation. Pourtant, ça n’a pas été le cas. Il a fallu dix ans après l’introduction des directives sur la TVA et les droits d’accise, à la fin des années 90, pour harmoniser partiellement l’assiette de l’impôt sur les sociétés et introduire une fourchette de taux d’imposition; de plus, le problème des incitations fiscales offertes par les CI et d’autres lois sectorielles n’est pas réglé. Cette chronologie de la coordination fiscale dans l’UEMOA soulève plusieurs questions complexes d’économie politique, parmi lesquelles le manque d’engagement des États membres en faveur d’une coordination efficace de leurs politiques fiscales.

Afin de mieux apprécier les complexités du cadre de coordination fiscale, l’analyse descriptive de ses différentes composantes est organisée en deux parties portant sur la coordination des droits de douane et de la fiscalité indirecte (principalement la TVA et les droits d’accise) et sur la coordination de la fiscalité directe (imposition des revenus du capital, qui comprend l’imposition des bénéfices des entreprises, des revenus de portefeuille et la convention fiscale multilatérale (CFM)).

Coordination des droits de douane et de la fiscalité indirecte

Droits de douane5. En 1996, les États membres ont instauré un régime commercial transitoire pour la majeure partie des échanges intracommunautaires en prévision d’un accord sur un TEC6. Ce régime a levé les restrictions quantitatives (sur le commerce extra- et intrarégional), instauré des règles d’origine communes et réduit sensiblement les droits de douane intérieurs et extérieurs. En 1997, un TEC à quatre taux a été convenu7 : 0 % sur les biens essentiels appelés «biens sociaux», 5 % sur les biens primaires, 10 % sur les biens d’équipement et les biens intermédiaires, et 20 % sur les biens de consommation finale8. Le taux le plus élevé est entré en vigueur le 1er janvier 2000 — il avait été fixé à 30 % du 1er juillet au 31 décembre 1998 et à 25 % en 1999. Une classification des tarifs à 10 chiffres a été élaborée en 19989 sur la base de la classification de la Communauté économique des États de l’Afrique de l’Ouest (CEDEAO); elle a été remplacée en 2002 par le classement du système harmonisé (SH) de l’Organisation mondiale des douanes (OMD) et, en 2008, par le classement SH de 2007.

Graphique 13.1.Commerce de biens de l’UEMOA, 1990, 2000 et 2010

Source : FMI, Direction of Trade Statistics.

Peu après l’accord sur le classement SH, le Conseil des ministres a pris des règlements détaillant la procédure et les conditions dans lesquelles les États membres peuvent demander des dérogations à l’application du TEC, à savoir des mesures de sauvegarde10. Les demandes de dérogation doivent être présentées par un État membre à la Commission et justifiées par les difficultés exceptionnelles qu’il rencontre ou pourrait rencontrer dans un ou plusieurs secteurs économiques du fait de l’application du TEC. Après étude de la demande, la Commission rend un avis dans un délai de 30 jours, initialement valable pour six mois et renouvelable11.

Bien que le Conseil des ministres puisse contester la décision de la Commission, le fait est que le règlement 14/1998 a confié, pour la première fois depuis la signature du Traité UEMOA en 1994, le pouvoir opérationnel à la Commission en soumettant les demandes de mesures de sauvegarde à son avis technique. Ce dispositif a été renforcé par le règlement 04/1999/CM/UEMOA, qui a habilité la Commission à fixer des «valeurs de référence» pour les importations — c’est-à-dire des valeurs minimales spécifiées pour une liste de biens pour lesquels la Commission avait des raisons de penser, après consultation des États membres, que les importateurs sous-estiment nettement les valeurs déclarées.

La remarquable rapidité avec laquelle l’union douanière et le TEC ont été instaurés peut s’expliquer en partie par le fait que l’union monétaire était déjà en place. Cependant, en termes d’impact sur le commerce intracommunautaire, les progrès sont peu visibles et certainement très loin de ce que les décideurs politiques avaient anticipé. La part du commerce intracommunautaire (dans le commerce total de l’UEMOA) n’a pas augmenté depuis le début des années 90 (graphique 13.1), mais le profil des échanges a changé. Les exportations du Sénégal et du Togo vers les autres pays de la communauté ont en particulier augmenté, aux dépens de celles de la Côte d’Ivoire, comme l’ont fait les importations du reste de la communauté vers le Burkina Faso et la Guinée Bissau. Selon Egoume et Nayo (2011)12, cette évolution des profils des échanges tient essentiellement à la taille relative de la Côte d’Ivoire et au niveau élevé des coûts de transport intra-UEMOA par rapport aux coûts internationaux. Ces deux facteurs ont tendu à se renforcer mutuellement pendant la crise ivoirienne.

Cependant, le commerce total rapporté au PIB a sensiblement augmenté, passant de 4 % en 1990 à 6 % en 2010. En outre, la majeure partie de cette augmentation s’est produite avant l’achèvement de l’union douanière en 2000 et peut être attribuée à la dévaluation du franc CFA.

Cela étant, certains problèmes de l’union douanière sont bien plus profonds et sont liés à la politique commerciale et à sa mise en œuvre plus qu’à des facteurs exogènes13. Les frontières physiques et le contrôle du commerce intracommunautaire sont restés en grande partie inchangés depuis l’instauration du TEC14. Mais, surtout, les recettes douanières reviennent au pays de destination finale, qui demeure responsable en dernier ressort de la collecte de ses recettes provenant de l’application du TEC. Ce système donne la possibilité aux États membres de protéger leur marché et aux douaniers de rechercher une rente à travers l’application du TEC. À titre d’exemple, Goretti et Weisfeld (2008)15 mentionnent les délais administratifs, les barrages routiers et le racket. Alliés aux carences des transports et des autres services d’appui aux échanges, dont la qualité et le coût sont très variables d’un État membre à l’autre, ces facteurs ont freiné le développement du commerce intracommunautaire16.

Taxe sur la valeur ajoutée. La directive TVA a été introduite en 1998. Son principal objectif était 1) d’harmoniser les règles d’assiette et de restreindre les taux à un intervalle, 2) de réguler le traitement des échanges intra-UEMOA après l’abolition des frontières fiscales, et 3) de fournir une source de financement à l’Union. Les États membres n’ont pas réussi à s’entendre sur les points 2) et 3) en 1998 et ont reporté la rédaction des règles nécessaires jusqu’à la suppression des frontières fiscales. L’un des grands objectifs de la directive TVA était d’aider les pays à compenser la perte de revenus due à la réduction des droits de douane par une taxe plus efficiente que des taxes sur les ventes en cascade — qui ont précédé la TVA dans plusieurs pays de l’UEMOA. L’expérience du Bénin, qui, après avoir promulgué une TVA à taux unique limitant les dérogations en 1991, a vu ses recettes de TVA passer de moins de 2 % du PIB en 1990 à 5 % en 199417, a joué un rôle important dans la conception de la directive de 1998. Ses principales caractéristiques sont les suivantes :

  • Un seuil d’enregistrement compris entre 30 et 50 millions de francs CFA pour les ventes de biens et de 15 à 25 millions pour les prestations de services.

  • Un taux de taxe positif unique que les États membres peuvent fixer entre 15 et 20 %.

  • Des règles communes pour le calcul de l’assiette de la taxe (à savoir les transactions taxables).

  • Une liste d’exonérations obligatoires, comprenant les services de santé et les médicaments18, les services éducatifs, les livres, les journaux, les magazines et autres périodiques, les services de banque, d’assurance et de réassurance s’ils sont assujettis à une taxe spécifique, les tranches sociales pour la consommation d’eau et d’électricité des ménages, les aliments crus (non transformés), l’immobilier (résidentiel et commercial) s’il est soumis à des droits d’enregistrement ou à d’autres taxes spécifiques et les loyers résidentiels.

  • Les exportations sont également exonérées de TVA, mais les assujettis ne peuvent demander un crédit/remboursement de la TVA sur les intrants des fournitures exportées que si ces fournitures étaient taxables sur le marché national19.

  • Les États membres ont la faculté de taxer les fournitures agricoles ou de considérer qu’elles sont exclues du champ d’application de la TVA20.

  • En règle générale, la TVA en amont est déductible de la TVA en aval excepté pour les frais de restaurant et de réception, les véhicules à moteur (excepté pour les crédit-bailleurs) et les frais de carburant. Il faut noter en outre que les États membres ont la faculté d’étendre ces exclusions; la directive n’impose aucune limite.

  • Excepté certaines fournitures au détail (revente en l’état), les crédits de TVA sont généralement remboursables.

La crise des prix alimentaires et de l’énergie de 2006–08 a poussé à réduire l’assiette de la TVA pour répondre aux troubles sociaux dans la région. En 2009, le Conseil des ministres de l’UEMOA a approuvé la directive 02/2009/CM/UEMOA, qui opérait cette réduction par trois mesures : premièrement, la limite supérieure du seuil d’assujettissement a été portée à 100 millions de francs CFA pour les biens et à 50 millions pour les services; deuxièmement, un taux de TVA réduit — que les pays peuvent fixer entre 5 et 10 % — est maintenant autorisé pour une liste de produits21; troisièmement, le gaz naturel à usage domestique a été ajouté à la liste des produits exonérés.

Une autre modification a été apportée à la directive TVA en ce qui concerne la taxation des revenus de portefeuille, introduite en 2010 (02/2010/CM/UEMOA). Cette directive considère comme des exportations tous les services liés aux marchés financiers au sein de l’UEMOA, y compris les services de conseil financier, l’émission de titres, les transferts de fonds et tous les services comptables afférents à ces activités.

Ces modifications, ainsi que les carences présentes dans la conception initiale (exonérations et limites aux crédits/remboursements), éloignent la directive TVA d’une TVA moderne22. Bien que les recettes de TVA des États membres soient relativement satisfaisantes23, les investisseurs se plaignent régulièrement de son impact négatif sur l’investissement.

Droits d’accise. La directive sur les droits d’accise a été introduite en 199824. Elle a rendu obligatoire la taxation ad valorem des boissons alcoolisées et des produits du tabac et a autorisé la taxation d’autres produits. Le tableau 13.1 liste les biens accisables ainsi que les taux minimaux et maximaux. L’article 3 de la directive définit le champ d’application et le fait générateur de la taxation : les droits d’accise s’appliquent aux produits importés et aux produits fabriqués localement lors de leur première vente ou de leur mise à la consommation.

La directive ne précise pas comment il convient de traiter les exportations, c’est-à-dire si elles sont taxables, auquel cas le droit d’accise devient une taxe sur la production, ou si elles sont exonérées de droits d’accise, auquel cas le droit d’accise agit comme une taxe sur la consommation basée sur la destination, dont le fonctionnement est très proche de la TVA. Trois modifications ont été apportées à la directive en 200925 : les taux minimaux et maximaux sur l’alcool et le tabac ont été relevés de 5 points de pourcentage, cinq produits ont été ajoutés à la liste facultative tandis que le nombre de produits de la liste facultative que les États membres peuvent soumettre aux droits d’accise a été limité à six.

Le choix de certains produits de la liste facultative semble indiquer que le cadre des droits d’accise répond à un objectif de politique commerciale : le café, le cola, les farines de blé, les huiles et autres corps gras alimentaires, le thé, l’or et les pierres précieuses. Certains États de l’UEMOA produisant une partie de ces produits, les droits d’accise pourraient jouer le rôle d’une taxe à l’exportation (café, cola, lingots d’or, marbre, qui sont principalement exportés)26, ou ils pourraient favoriser la consommation de produits locaux par rapport aux produits importés (farines, huiles alimentaires) — étant donné que le droit d’accise est une taxe ad valorem, son montant en valeur absolue est plus faible sur les produits locaux que sur les substituts importés, qui sont plus chers; en outre, les importations supportent des droits de douane qui entrent dans la base de calcul du droit d’accise.

La minimisation des achats transfrontaliers intracommunautaires — légaux et illégaux — est le principal argument en faveur de la coordination des droits d’accise dans un marché commun. Les achats transfrontaliers et, surtout, la contrebande provenant de pays extérieurs à la communauté posent de difficiles problèmes de politique et d’application; l’UEMOA est entourée de grands pays dont les frontières sont très poreuses — la Mauritanie, le Nigéria et le Ghana sont particulièrement problématiques —, dont certains appliquent des droits d’accise relativement faibles27. Cela pourrait expliquer le faible niveau des taux minimaux prévus dans la directive de l’UEMOA sur les droits d’accise.

Une autre directive émise en 2001 couvre les droits d’accise sur les produits pétroliers28. Elle impose un droit d’accise spécifique (par litre ou par kilo), mais aucune contrainte sur le taux d’imposition : la limite inférieure est fixée à 0 %, et il n’y a pas de limite supérieure. Cependant, elle a interdit les subventions (directes ou indirectes par le biais d’une taxation différenciée des produits pétroliers) et imposé qu’à la fin de 2006, les États membres appliquent le même taux d’imposition sur l’essence et le diesel et que le différentiel sur les autres produits ne dépasse pas 100 francs CFA. En 2007, la directive 01/2007/CM/UEMOA a prolongé le délai d’application de ces règles jusqu’à décembre 2008. La directive sur les droits d’accise sur le pétrole interdit également aux États membres d’appliquer d’autres taxes spécifiques aux produits pétroliers — hormis les droits de douane et la TVA.

La directive sur les droits d’accise sur les produits pétroliers ne traite pas directement des questions de coordination fiscale, comme celles sur l’alcool et le tabac. Son objectif était avant tout d’éliminer les subventions, qui pesaient lourdement sur les performances budgétaires des États membres, et de consolider une pléthore de taxes spécifiques — généralement affectées — en un seul droit d’accise versé au fonds général de l’État. Malgré l’absence de subventions directes, les formules de tarification appliquées aux produits pétroliers (excepté au Niger) impliquent des subventions implicites, qui peuvent représenter une part importante de la dépense publique et qui sont mal ciblées pour aider les pauvres29.

Coordination de la fiscalité directe

La coordination de la fiscalité directe peut s’analyser en trois parties : imposition des bénéfices industriels et commerciaux (impôt sur les sociétés (IS)), imposition des revenus de portefeuille (intérêts, dividendes et gains en capital) et convention fiscale multilatérale pour prévenir la double imposition entre les États membres. Il y a bien sûr des liens entre ces parties.

Impôt sur les sociétés. La coordination de l’IS est une des plus intéressantes, car, à certains égards, l’UEMOA est allée au-delà du modèle de l’UE. La coordination de l’IS est organisée par deux directives de 2008 : la directive 01/2008/CM/UEMOA définit l’assiette commune de l’impôt30, et la directive 08/2008/CM/UEMOA établit la fourchette du taux unique — 25 à 30 %. La première directive définit une assiette d’imposition standard ouvrant à déductibilité tous les frais professionnels exposés en vue de dégager un bénéfice imposable; les éléments suivants méritent d’être mentionnés :

  • Plusieurs catégories de charges peuvent être plafonnées, notamment les frais généraux, les charges salariales, les redevances et les frais d’assistance technique, les impôts et les versements au profit d’œuvres. Les coûts de financement sont déductibles dans la mesure où le taux d’intérêt ne dépasse pas le taux d’intérêt de la banque centrale (BCEAO) majoré de trois points de pourcentage; toutefois, il n’y a pas de limite au montant que les entreprises peuvent emprunter à des parties liées. L’objectif des plafonds est de refuser les déductions qui présentent un caractère exagéré; il faut noter toutefois que la directive ne décrit pas les situations susceptibles d’être qualifiées d’«exagérées» et qu’elle ne définit pas non plus cet adjectif.

  • Une règle générale de prix de transfert précise que les prix des biens et services pratiqués entre les sociétés d’un groupe lorsqu’une des parties ne réside pas dans l’État membre doivent être conformes aux conditions de concurrence normale — dans le cas contraire, ils ne sont pas déductibles en totalité, mais le soin est laissé aux États membres de définir les modalités d’application.

  • Les pénalités et amendes de toute nature ne sont pas déductibles.

  • Les reports de déficits sont autorisés sur une durée minimum de trois ans.

  • Les amortissements sont généralement linéaires; les taux dégressifs, fixés sous forme de multiples des taux linéaires, sont autorisés. Les amortissements accélérés (la première année d’utilisation et sans pouvoir dépasser deux fois le taux de l’amortissement linéaire standard) ne sont autorisés que pour les nouveaux matériels utilisés dans les secteurs suivants : fabrication, manutention, hôtellerie, téléphonie, transport et exploitation agricole.

  • Des provisions spécifiques sont autorisées. Les banques et autres établissements financiers peuvent déduire leurs provisions à des fins prudentielles31.

Les États membres doivent exonérer les sources de revenus suivantes de la base d’imposition : plus-values provenant de la cession d’éléments de l’actif immobilisé si le contribuable prend l’engagement de réinvestir, dans un délai de trois ans, le total des produits de la cession dans un État membre de l’UEMOA; dividendes intragroupes dans la mesure où la société mère détient une participation de contrôle (définie comme une participation au moins égale à 10 % du capital) dans la société qui verse le dividende et où les deux sociétés sont résidentes de l’UEMOA — dans tous les autres cas, au moins 40 % des dividendes intragroupes doivent être imposables.

Un régime applicable aux sociétés holdings a été introduit en 2011; il exonère de l’IS les bénéfices de ces sociétés, leurs dividendes (de l’impôt au niveau individuel) et les gains en capital réalisés sur la cession de leurs actions32. Le régime vise les sociétés de capital-risque.

Enfin, un règlement minier a été introduit en 2003. Il prévoit que les entreprises sont soumises à la législation fiscale générale des États membres et à une redevance, dont l’assiette et les taux seront déterminés ultérieurement par des règles d’application33. Il prévoit aussi la stabilité du régime fiscal — a priori aussi bien pour les impôts levés au niveau national que pour la redevance qui devait être fixée au niveau régional — pendant la durée de vie de l’investissement; la stabilité est asymétrique, elle garantit contre les hausses d’impôt, mais permet aux contribuables de bénéficier de réductions. Au plan des incitations fiscales, les entreprises sont exonérées de la quasi-totalité des impôts et taxes dans la phase d’exploration. Les principales incitations prévues dans la phase de production sont les amortissements accélérés et une exonération pendant trois ans de l’impôt sur les bénéfices et de la taxe sur les salaires; les modalités de couverture et de calcul des amortissements accélérés n’ont pas été publiées.

La directive sur l’IS laisse aux États la possibilité de se faire concurrence par le biais du taux légal et de l’assiette de l’impôt. Les éléments essentiels de la concurrence en matière d’assiette de l’impôt sont la flexibilité dont les États disposent en ce qui concerne les règles d’amortissement fiscal, de prix de transfert et de sous-capitalisation34, qui peuvent être particulièrement importantes pour les investisseurs étrangers. Toutefois, la principale source de concurrence fiscale entre les États membres de l’UEMOA demeure les régimes dérogatoires prévus dans les législations non fiscales comme les CI, les codes régissant les zones franches et les autres codes sectoriels, qui sont expressément autorisés par l’article 8 de la directive sur l’IS. Les raisons pour lesquelles la directive peut avoir autorisé ces régimes dérogatoires sont doubles : 1) politiquement, une directive peu exigeante peut avoir été considérée comme un résultat plus satisfaisant que l’absence totale de directive; 2) étant donné que le cadre de coordination devait être étendu à toutes les lois sectorielles, il est possible que les États membres aient reporté la résolution de ce problème. Bien que les deux explications soient possibles, il apparaît peu probable aujourd’hui que les États membres s’entendront sur un cadre commun relatif aux incitations fiscales dans les lois sectorielles. La directive pourrait ainsi avoir eu l’effet non désiré d’encourager un nouveau morcellement du cadre de politique fiscale en validant une pratique ancienne des États membres35. Cela a des répercussions sur l’efficacité de l’administration fiscale, qui doit être exercée par des agences intergouvernementales.

Tableau 13.2UEMOA : directive sur l’imposition des revenus d’investissement
Taux (Pourcentage)Notes
Dividendes
Général10 à 15Les États membres peuvent décider d’en faire un impôt libératoire; les contribuables n’ont pas à ajouter les dividendes à leurs revenus aux fins de l’impôt général sur les revenus1.
Distribués par des sociétés cotées sur une bourse de l’UEMOA2 à 7Les sociétés doivent être agréées par le CREPMF. Aucune consultation avec les autorités fiscales nationales n’est nécessaire.
Intérêts
Général6
Échéance > = 5 ans0 à 6Si la dette est utilisée pour investir dans des secteurs essentiels au développement économique.
Émis par des administrations publiques avec échéance de 5 à 10 ans3Administrations publiques : État et collectivités locales ainsi que toute entité publique.
Émis par des administrations publiques avec échéance supérieure à 10 ans0Administrations publiques : État et collectivités locales ainsi que toute entité publique.
Plus-values
Sur cession de titres de capital0 à 7
Sur cession de titres de créance0 à 5
Source : directive 02/2010/CM/UEMOA.

Certains pays de l’UEMOA appliquent encore un système d’impôt cédulaire par lequel différents types de revenus font individuellement l’objet d’un impôt cédulaire (taux unique) et globalement (avec les autres revenus) d’un impôt progressif.

Source : directive 02/2010/CM/UEMOA.

Certains pays de l’UEMOA appliquent encore un système d’impôt cédulaire par lequel différents types de revenus font individuellement l’objet d’un impôt cédulaire (taux unique) et globalement (avec les autres revenus) d’un impôt progressif.

Impôts sur les revenus de portefeuille. La directive 02/2010/CM/UEMOA précise les fourchettes de taux d’imposition que les États membres doivent appliquer aux différents revenus de portefeuille; le tableau 13.2 en présente un résumé.

Tableau 13.1Taux prévus par la directive UEMOA sur les droits d’accise (En pourcentage)
MinimumMaximum
(Pourcentage)
Imposition obligatoire
Boissons alcoolisées11550
Produits du tabac21545
Boissons non alcoolisées (sauf l’eau)020
Imposition facultative (les pays peuvent choisir six produits)3
Café112
Cola1030
Farines de blé15
Huiles et matières grasses alimentaires115
Thé112
Armes et munitions1540
Parfums et autres cosmétiques515
Sacs en plastique4510
Marbre4510
Lingots d’or4315
Pierres précieuses4315
Véhicules de tourisme4,5510
Sources : directives UEMOA 03/1998/CM/UEMOA et 03/2009/CM/UEMOA.

Les taux minimaux et maximaux ont été relevés en 2009 de 10 à 15 % et de 45 à 50 %, respectivement.

Les taux minimaux et maximaux ont été relevés en 2009 de 10 à 15 % et de 40 à 45 %, respectivement.

En sus de la liste obligatoire.

Produit ajouté à la liste des droits d’accise facultatifs en 2009.

Ne s’applique qu’aux véhicules à moteurs excédant une certaine capacité.

Sources : directives UEMOA 03/1998/CM/UEMOA et 03/2009/CM/UEMOA.

Les taux minimaux et maximaux ont été relevés en 2009 de 10 à 15 % et de 45 à 50 %, respectivement.

Les taux minimaux et maximaux ont été relevés en 2009 de 10 à 15 % et de 40 à 45 %, respectivement.

En sus de la liste obligatoire.

Produit ajouté à la liste des droits d’accise facultatifs en 2009.

Ne s’applique qu’aux véhicules à moteurs excédant une certaine capacité.

Les revenus distribués par des fonds d’investissement passifs agréés par le Conseil régional de l’épargne publique et des marchés financiers (CREPMF) sont exonérés d’impôt36. La directive précise en outre que l’impôt prélevé à la source dans l’État où l’investissement est réalisé est libératoire de tous autres impôts et taxes équivalents — le pays de résidence ne peut appliquer aucune imposition résiduelle sur ces revenus. Cette disposition est contradictoire avec la CFM.

La structure des taux présentée au tableau 13.2 est paradoxale : alors qu’un des objectifs du Traité de l’UEMOA, et des diverses directives, est de promouvoir l’investissement privé dans la région, les dividendes sont taxés à des taux supérieurs aux revenus d’intérêts, et les revenus d’intérêts sur les obligations d’entreprises sont imposés à des taux supérieurs aux revenus d’intérêts sur les obligations d’État.

Convention fiscale multilatérale. La Convention fiscale multilatérale (CFM) a été adoptée par le règlement 08/2008/CM/UEMOA; les règles d’application ont été émises en 2010 (005/COM/2010/ UEMOA)37. Elle répartit les droits d’imposition des États membres de l’UEMOA au regard des investissements intracommunautaires. La CFM couvre les impôts sur le revenu et sur les successions, ainsi que les droits d’enregistrement et les droits de timbre, y compris ceux qui sont perçus par l’État pour le compte des collectivités territoriales. Le tableau 13.3 présente les principales caractéristiques de la CFM. La répartition des droits d’imposition en vertu de la CFM est la suivante :

  • Les revenus d’une entreprise ou d’un professionnel libéral sont taxés sur la base de la résidence, excepté dans le cas d’un établissement stable (ES) générant des revenus commerciaux dans un État membre, auquel cas le revenu n’est imposable que dans la mesure où il est attribuable à l’ES. Les plus-values de cessions de biens commerciaux sont considérées comme des revenus d’entreprises.

  • Les revenus de portefeuille (intérêts, dividendes, redevances et plus-values sur biens meubles) sont imposés par l’État de résidence et par l’État source; la CFM limite les droits d’imposition de ce dernier en plafonnant le taux d’impôt à la source qu’il peut prélever sur le revenu des non-résidents (15 % sur les intérêts et redevances; 10 % sur les dividendes), excepté pour les plus-values, qui demeurent imposables au taux de l’impôt cédulaire du pays source.

  • Les impôts non récurrents sur les biens immobiliers (droits d’enregistrement et de timbre principalement) ainsi que l’impôt sur les plus-values sur biens immobiliers sont dus dans l’État où se trouve l’immeuble.

Tableau 13.3Principales caractéristiques de la Convention fiscale multilatérale
Catégorie d’impôtDéfinition de l’assiette d’impositionTraitement en vertu de la Convention fiscale multilatérale
Impôt sur les bénéfices des entreprisesBénéfices définis par l’État de résidence ou par l’État source dans le cas d’un établissement stable, ou d’un autre lieu d’activité fixe.Imposition par l’État de résidence; l’État source a le droit d’imposer les bénéfices d’un établissement stable.
Impôt sur les revenus de location d’actifs immobiliersLoyers et paiements similaires définis par l’État source (où les actifs sont situés).Imposition par l’État source.
Impôt sur les revenus du transport maritime et aérienBénéfices de ces activités définis par l’État de résidence.Imposition par l’État de résidence (celui du siège social de l’entreprise) ou l’État du siège de direction effective.
Impôt sur les revenus de pensionsRevenus de pensions définis par l’État de résidence.Imposition par l’État de résidence.
Impôt sur les dividendes, les intérêts et les redevancesRevenu défini dans la CFM; il comprend tout revenu réputé constituer des dividendes dans l’État où l’entreprise distributrice est résidente.Prélèvement à la source par l’État source (max. de 10 % sur les dividendes et de 15 % sur les intérêts et les redevances); imposition résiduelle par l’État de résidence du bénéficiaire.
Gains en capital sur biens immobiliersLes gains en capital sur les biens immobiliers sont définis par l’État source (où se situe l’immeuble).Imposition par l’État source; l’État de résidence est autorisé à imposer dans certaines situations, lorsque les revenus sont passifs.
Impôt sur les successionsTous héritages perçus au décès, y compris les participations et actifs d’entreprises, tels que définis par l’État de situation de ces actifs. Les passifs hérités sont compensés.En général, imposition par l’État de situation des biens hérités.
Droits d’enregistrementDéfinis par l’État de situation du bien ou d’émission de l’acte. Les droits peuvent être forfaitaires ou ad valorem (% de la valeur de la transaction).Imposition par l’État de situation de l’immeuble. Pour tous les autres actes juridiques, l’État dans lequel les documents sont présentés aux autorités a le droit d’imposer, avec un crédit pour les droits payés dans l’État d’émission de l’acte.
Droits de timbreDéfinis par l’État du lieu de la transaction.Imposés par l’État du lieu de la transaction.
Source : règlement 08/2008/CM/UEMOA.
Source : règlement 08/2008/CM/UEMOA.

Dans le cas d’une imposition par l’État de résidence et par l’État source, l’État de résidence doit soulager le contribuable de la double imposition principalement en octroyant un crédit d’impôt au titre des impôts payés à l’État source; ce crédit d’impôt ne doit pas être supérieur à l’impôt du pays de résidence assis sur les mêmes revenus.

La CFM couvre également l’échange d’informations et l’assistance mutuelle en matière de collecte des impôts; elle comporte une clause de non-discrimination et prévoit un mécanisme de résolution des différends.

La CFM se distingue essentiellement des conventions fiscales modèles de l’OCDE et de l’ONU par le fait qu’elle couvre plusieurs impôts non récurrents sur les immeubles. Cette disposition est appropriée compte tenu de l’importance de ces impôts dans la région, mais il est peu probable qu’elle ait un impact sensible, car la CFM se borne à confirmer les pratiques nationales courantes, sans aucune restriction sur les taux d’imposition ou les règles de calcul de l’assiette d’imposition.

Le principe de la résidence dans la CFM est en contradiction avec la directive sur l’imposition des revenus de portefeuille évoquée plus haut, aux termes de laquelle les impôts prélevés par le pays source sur ces revenus sont libératoires, c’est-à-dire que le pays de résidence ne peut les assujettir à d’autres impôts. On ne sait pas clairement quel texte prend le pas sur l’autre, mais ils ont des conséquences différentes sur les interactions fiscales entre les États membres. À titre d’exemple, le modèle de concurrence fiscale standard semble indiquer qu’en cas d’imposition à la source, la concurrence fiscale pour les capitaux mobiles abaisse les taux d’imposition vers zéro — et les revenus de portefeuille sont de loin la forme de revenus la plus mobile. Si le principe de la source devait être maintenu, on peut penser que la concurrence fiscale entre les États membres abaissera les taux jusqu’au minimum autorisé par la directive.

Application du cadre dans les états membres

En général, les États membres semblent respecter les paramètres les plus visibles des directives de l’UEMOA : les taux d’imposition. Cependant, d’autres aspects sont plus difficiles à évaluer; ce sont les règles relatives au calcul de l’assiette de certains impôts, les exonérations, en particulier de TVA, et les régimes fiscaux dans les lois sectorielles ou spéciales.

Fiscalité indirecte. Les États membres de l’UEMOA avaient introduit une taxe sur la valeur ajoutée bien avant la directive de 1998 : 1960 en Côte d’Ivoire, 1980 au Sénégal, 1986 au Niger, 1991 au Bénin et au Mali, 1993 au Burkina Faso et 1995 au Togo. La Guinée Bissau travaille elle aussi sur une TVA. À l’origine, certaines de ces TVA avaient des taux multiples, et certaines ne s’appliquaient pas à tous les stades de la chaîne de production–consommation. Lorsque la directive de l’UEMOA a été introduite, toutes les TVA de l’UEMOA s’étaient rapprochées d’une TVA plus moderne : un taux positif unique (18 %, excepté en Côte d’Ivoire, qui a brièvement expérimenté un taux de 20 % au début des années 2000), des exonérations limitées à une liste de biens de consommation finale et aux transactions difficilement taxables38 comme l’intermédiation financière, et un seuil d’assujettissement compris entre 15 et 50 millions de francs CFA. La directive a été rédigée de manière à ce que ses paramètres couvrent les TVA des États membres, y compris la plupart des exonérations.

Toutefois, cette situation n’a pas duré. Au début et au milieu des années 2000, plusieurs États membres ont élargi leurs exonérations de TVA, d’une part, en ajoutant des biens de consommation et des services (par exemple transports en commun, produits alimentaires partiellement transformés comme la viande surgelée, la volaille et le poisson, certains produits de l’énergie comme le gaz et le matériel informatique, dont les logiciels et les imprimantes) et, d’autre part, en commençant à exonérer les intrants utilisés dans la production des produits exonérés (par exemple le matériel de construction dans certains secteurs comme le BTP, divers types de pesticides, d’insecticides et d’aliments pour animaux dans les activités agricoles)39.

En outre, certains États membres ont avancé que la directive devrait autoriser des taux positifs plus faibles afin de concurrencer les pays d’Afrique du Nord dans le secteur du tourisme et d’atténuer l’impact de la TVA sur le prix de certains produits alimentaires transformés constituant des produits de base pour les ménages à faible revenu (par exemple le lait en poudre). Les modifications apportées en 2009 à la directive de 1998 visaient en grande partie à répondre à ces préoccupations. Ce comportement «accommodant» est symptomatique de la coordination fiscale dans l’UEMOA en général, et ne se borne pas au cas de la TVA.

Les États membres n’ont pas encore aligné leurs TVA sur la directive de 2009. Ainsi, certains États exonèrent encore certains produits (que la directive n’impose pas d’exonérer) au lieu d’appliquer le nouveau taux de TVA plus faible autorisé pour une liste de produits; d’autre part, de nombreux États exonèrent certains intrants intermédiaires et en capital utilisés dans la production des produits exonérés afin d’imiter un taux de TVA plus bas ou d’alléger la charge administrative de la gestion des remboursements.

Il est difficile d’estimer l’impact de ces changements sur les recettes de TVA; les États membres ne réalisent pas habituellement d’évaluation approfondie des pertes de recettes attribuées aux changements de politiques, tandis que les microdonnées sont rares, voire inexistantes40. Il est néanmoins assez rassurant de constater qu’entre 2005 et 2010, le ratio des recettes moyennes de TVA sur le PIB a évolué dans une étroite fourchette de 5,5 à 6 %.

S’agissant des droits d’accise, les pays membres respectent généralement les taux imposés par la directive ainsi que la liste des produits assujettis. En cela rien d’étonnant puisque la directive n’instaure pratiquement aucune contrainte sur les taux (les taux minimaux sont très faibles, voire nuls, comme dans le cas des produits pétroliers), et l’extension de la liste des produits accisables opérée en 2009 a remis certains pays en conformité avec la directive. Le tableau 13.4 présente les taux applicables au tabac ainsi qu’aux boissons alcoolisées et non alcoolisées. Outre ces produits, la plupart des pays appliquent des droits d’accise sur d’autres produits autorisés par la directive. Les informations disponibles montrent que les taux sont généralement proches du minimum imposé par la directive, ce qui laisse à penser que les conséquences sont minimes aussi bien sur les recettes que sur les distorsions du marché commun. Quelques exceptions sont toutefois à noter, dont les voitures et les lingots d’or; ces produits ont une valeur élevée, et on pourrait penser qu’il contribuent sensiblement aux recettes.

Tableau 13.4Taux des droits d’accise dans les États membres de l’UEMOA, 2012 (En pourcentage)
Boissons non alcooliséesBoissons alcoolisées
BièreAutres1Tabac2
Bénin51535, 4040
Burkina Faso102527.522
Côte d’Ivoire121325, 30, 35, 4523, 33, 353
Mali10454515, 20, 25
Niger12, 154254540
Sénégal2,7540540520, 45
Togo2153540
Directive UEMOA
Minimum0151515
Maximum20505045
Sources : lois fiscales des États membres.

Des taux différenciés s’appliquent en fonction de la teneur en alcool; plus elle est forte, plus le taux est élevé.

Des taux différenciés s’appliquent en fonction de la catégorie, le taux le plus bas étant appliqué aux cigarettes bon marché.

Une taxe supplémentaire de 2,5 à 10 % s’applique en fonction de la catégorie de prix.

Les taux concernent respectivement les jus de fruit et l’eau minérale.

Des taxes spécifiques supplémentaires s’appliquent.

Sources : lois fiscales des États membres.

Des taux différenciés s’appliquent en fonction de la teneur en alcool; plus elle est forte, plus le taux est élevé.

Des taux différenciés s’appliquent en fonction de la catégorie, le taux le plus bas étant appliqué aux cigarettes bon marché.

Une taxe supplémentaire de 2,5 à 10 % s’applique en fonction de la catégorie de prix.

Les taux concernent respectivement les jus de fruit et l’eau minérale.

Des taxes spécifiques supplémentaires s’appliquent.

Deux pratiques au niveau des pays dérogent à la directive : 1) droits d’accise additionnels frappant les produits autorisés par la directive; 2) règles de calcul de l’assiette d’imposition. Un exemple de la première pratique est l’application par le Sénégal de droits d’accise spécifiques additionnels sur le tabac, qui peuvent porter le taux d’accise global (ad valorem et spécifique) au-dessus du maximum autorisé par la directive. Cependant, les impôts d’affectation spéciale sur les produits pétroliers sont la forme la plus courante de droits d’accise additionnels; presque tous les pays en appliquent, bien que leurs taux soient généralement très faibles.

La deuxième pratique est plus courante, et souvent utilisée pour apporter, à travers le droit d’accise, une protection supplémentaire à la production intérieure, qui vient s’ajouter au TEC. En principe, la directive impose que les biens soient estimés, aux fins des droits d’accise, à la valeur CAF (coût, assurance, fret) des importations, et au prix départ usine pour la production intérieure, droits de douane et autres prélèvements indirects compris, mais hors TVA. Les règles de calcul de la valeur CAF sont les mêmes que pour le TEC et sont donc en principe harmonisées41. Cependant, la directive sur les droits d’accise ne définit pas le prix «départ usine» dans le cas de la production intérieure; elle ne précise pas, par exemple, que le prix doit être un prix de pleine concurrence. De ce fait, les taux effectifs peuvent s’avérer inférieurs au taux légal et remettre en cause les taux positifs minimaux obligatoires pour certains produits (tabac et alcool). Pour les contribuables (producteurs et consommateurs), le bénéfice est évident : ils paient moins de taxes. Pour les États, le bénéfice réside principalement dans une compétitivité potentielle supérieure à ce qu’autorise la directive sur la base de l’assiette plutôt que du taux.

Fiscalité directe. En matière d’impôt sur les sociétés, l’héritage comptable commun des États de l’UEMOA explique en grande partie la convergence de leurs législations fiscales nationales applicables à la détermination des bénéfices imposables. La directive 01/2008/CM/UEMOA, qui définit l’assiette de l’IS, souscrit à cet héritage tout en reconnaissant la nécessité de moderniser l’IS en frappant tous les revenus des sociétés d’un impôt à taux unique. Mais, puisque la plupart des États de l’UEMOA ont encore un système d’impôt sur le revenu cédulaire, les sociétés peuvent déduire de leurs bénéfices les revenus des loyers et de portefeuille qui sont imposés selon leurs barèmes respectifs — c’est le cas, par exemple, au Mali et en Côte d’Ivoire. Ces pays ne respectent donc pas pleinement la directive 01/2008/CM/UEMOA. Le Burkina Faso et le Sénégal font exception : ils ont introduit, respectivement en 2010 et en 2012, un IS applicable à tous les revenus des sociétés, indépendamment de leur catégorie.

Tous les États membres ont ramené le taux de l’IS dans la fourchette de 25–30 % autorisée par la directive 08/2008/CM/UEMOA (tableau 13.5). Les pays qui ont un impôt cédulaire n’appliquent le nouveau taux qu’aux bénéfices industriels et commerciaux, et non aux autres revenus des sociétés.

Tableau 13.5Taux d’imposition sur les bénéfices et impôts minimaux dans les États membres de l’UEMOA, 2011
Taux d’imposition (%)
Personnes physiquesSociétésImpôt minimum
Bénin25300,75 % du CA ou 200 K FCFA
Industrie25
Pétrole amont35 à 45
Burkina Faso27,527,50,5 % du CA ou 500 K FCFA
Mines17,5
Côte d’Ivoire120250,5 % du CA
Banque et assurance0,15 % du CA; max. de 60 M FCFA
Énergie, eau, pétrole amont0,1 % du CA
Guinée Bissau25250,5 % du CA
Minerais, ventes intérieures22
Minerais, exportations30 à 45
Mali30300,75 % du CA ou 610,8 K FCFA
Niger30300,1 % du CA
Sénégal225250,5 M FCFA si CA < 250 M FCFA

0,75 M FCFA si 250 M < CA < 500 M FCFA

1 M FCFA si CA > 500 M FCFA
Togo3050 K FCFA si CA > 5 M FCFA …

200 M FCFA si CA > 30 Md FCFA
Industrie27
Sources : lois fiscales des États membres.Note : CA = chiffre d’affaires; K = milliers; M = millions; Md = milliards.

Le minimum est de 2 % pour les personnes soumises au régime de l’impôt sur les bénéfices simplifié et de 5 % pour les bénéfices non commerciaux.

Le Sénégal a porté son taux à 30 % en janvier 2013.

Sources : lois fiscales des États membres.Note : CA = chiffre d’affaires; K = milliers; M = millions; Md = milliards.

Le minimum est de 2 % pour les personnes soumises au régime de l’impôt sur les bénéfices simplifié et de 5 % pour les bénéfices non commerciaux.

Le Sénégal a porté son taux à 30 % en janvier 2013.

Les législations nationales et les directives relatives à l’IS présentent d’autres divergences. Dans certains pays, par exemple, le taux d’imposition diffère en fonction de l’activité économique : le Niger et le Bénin appliquent respectivement 40 et 45 % aux bénéfices de sociétés provenant d’activités pétrolières amont; la Guinée Bissau impose les ventes intérieures de minerais à un taux plus faible que les exportations. D’autre part, tous les pays ont un impôt minimum, généralement proportionnel au chiffre d’affaires et soumis à un minimum forfaitaire (tableau 13.5). Cet impôt, qui n’est pas envisagé dans la directive (et qui est donc en un sens illégal lorsqu’il est appliqué aux entreprises), peut représenter une fraction non négligeable des recettes de l’IS et pourrait être générateur de fortes distorsions.

S’agissant de la fiscalité des revenus de portefeuille, la directive semble avoir été rédigée pour inclure la plupart des pratiques courantes des États membres. Elle reflète de ce fait les différents traitements nationaux des revenus de portefeuille. Cette diversité est surtout présente dans le traitement des revenus d’intérêts, pour lesquels les taux varient en fonction de l’émetteur (souverain ou entité privée) et de l’échéance (courte ou longue). Au Sénégal, par exemple, les taux vont de 6 à 20 %.

En tentant de s’adapter aux pratiques nationales, la directive pose un certain nombre de problèmes, dont le risque d’aggraver (au lieu de diminuer) les distorsions de la fiscalité des revenus du capital et de fragiliser (au lieu de renforcer) la mobilisation des revenus42. La raison principale en est que l’écart de taux d’imposition entre différentes sources de revenus du capital se creusera pour certains pays. À titre d’exemple, le Bénin, qui pratique un taux d’imposition de 3 % sur toutes les obligations souveraines, contrevient à la directive, qui prévoit un différentiel de taux de 3 points de pourcentage selon que l’échéance de l’obligation est comprise entre cinq et dix ans (auquel cas le taux d’imposition est de 3 %) ou qu’elle est supérieure à dix ans (auquel cas le taux d’imposition est de 0 %). De même, le Sénégal pratique un taux de 6 % pour toutes les obligations à cinq ans et plus.

Enfin, dans le domaine des régimes fiscaux particuliers, les États de l’UEMOA ont recouru aux lois non fiscales et surtout aux codes des investissements (CI) pour contourner les contraintes imposées par les directives fiscales régionales. Ce comportement est parfois autorisé par les directives qui sont justement censées harmoniser ou coordonner les politiques fiscales nationales. Les régimes fiscaux particuliers soulèvent la question de la crédibilité de la coordination fiscale et du rôle des institutions régionales, en particulier de la Commission et de la Cour de justice de l’UEMOA.

Il n’existe pas de directive ou de règlement au niveau régional traitant des régimes fiscaux particuliers dans les États membres43. En règle générale, chaque directive prévoit des exonérations ou des taux réduits qui sont soit obligatoires, soit facultatifs. C’est le cas, par exemple, de la directive TVA, qui impose aux États membres d’exonérer une liste de produits et les autorisent à appliquer un taux réduit compris entre 5 et 10 % à une liste de produits. C’est aussi le cas de la directive sur les revenus de portefeuille, qui oblige les États membres à exonérer les revenus de certaines holdings, ou à leur appliquer un taux réduit. Un autre exemple encore est la liste d’exonérations figurant à l’article 9 de la directive sur l’assiette de l’IS (01/2008/CM/UEMOA). Ces incitations peuvent conférer un avantage fiscal aux États de l’UEMOA par rapport au reste du monde, mais elles ne confèrent aucun avantage à un État membre par rapport aux autres.

L’article 8 de la directive qui définit l’assiette de l’IS fait exception. Il dispose que les États ne peuvent prévoir d’autres réductions d’impôt que celles qui sont visées à l’article 9, excepté celles qui sont prévues dans les CI ou d’autres lois sectorielles, telles que celles qui régissent les activités minières et pétrolières, le tourisme, etc. Autrement dit, l’article 8 semble adopter les régimes fiscaux dérogatoires prévus dans les lois non fiscales qui existaient au moment de l’introduction de la directive sur l’assiette de l’IS. Cet article n’indiquant pas que des modifications ultérieures de ces lois seraient conformes à la directive, il a peut-être été rédigé dans un esprit de compromis de manière à inclure les incitations nationales en matière d’IS qui existaient alors, mais sans autoriser les modifications ultérieures.

Quant à savoir si l’intention de la directive était simplement de conserver les incitations en place tout en refusant toute modification ultérieure, la question reste ouverte. Aujourd’hui, tous les États de l’UEMOA ont des régimes fiscaux particuliers qui dérogent au traitement fiscal de droit commun prévu par leur législation fiscale générale et qui sont plus récents que la directive sur l’IS. Outre les régimes prévus dans les législations non fiscales, ces régimes peuvent être discrétionnaires — prévus par décret présidentiel ou ministériel, et généralement sans l’aval du parlement. Ils impliquent souvent un contrat ou une entente formalisée par écrit entre l’État et le contribuable. Qu’ils soient fondés sur la loi ou sur un contrat, ces régimes mentionnent habituellement les lois fiscales existantes et les modifient pour parvenir à un certain dispositif fiscal.

Le tableau 13.6 résume les principales catégories d’incitations fiscales prévues dans les CI — on notera que trois des CI (Bénin, Burkina Faso et Guinée Bissau) sont plus récents que la directive sur l’IS. Des traits communs se dégagent :

  • La plupart des CI excluent le secteur de la distribution et d’autres secteurs des services. Les pays considèrent donc que les activités de production méritent davantage de subventions fiscales que le secteur des services.

  • Les activités minières et pétrolières sont également exclues dans les pays où ces activités sont importantes. Une explication possible est institutionnelle : le secteur de l’énergie amont dans l’UEMOA est généralement placé sous la tutelle d’un ministère indépendant, distinct de celui qui est chargé de l’économie. Les règles fiscales applicables au secteur, y compris les incitations fiscales, sont souvent établies dans la loi sectorielle, en empruntant si besoin aux lois fiscales.

  • L’incitation fiscale type prend invariablement la forme d’une exonération ou d’une réduction temporaire de divers impôts dans les deux phases d’un investissement : 1) dans la phase de développement, les exonérations portent sur la fiscalité indirecte — principalement les tarifs douaniers et la TVA; 2) dans la phase d’exploitation, les exonérations ou réductions portent généralement sur l’impôt sur les bénéfices, les patentes (un impôt forfaitaire ou proportionnel au chiffre d’affaires)44, les impôts minimaux et les charges sociales patronales. Les incitations en phase d’exploitation sont peut-être le seul domaine des CI où des différences entre les États membres peuvent exister et créer ainsi des distorsions fiscales entre les pays. Ainsi, la durée de l’exonération dans de nombreux États dépend du montant investi — plus il est élevé, plus la durée d’exonération est longue. On peut voir dans cette règle le reflet des pouvoirs de négociation des investisseurs et des États, et elle peut être source de concurrence fiscale entre États. Cette relation est empiriquement confortée par Klemm et Van Parys (2012)45, qui constatent que les exonérations fiscales résultent en partie des interactions stratégiques entre les États membres. Van Parys et James (2010) établissent empiriquement que ce comportement de concurrence fiscale n’est pas très efficace pour attirer les investissements étrangers46.

Tableau 13.6.Synthèse des incitations fiscales offertes par les codes de l’investissement des États membres de l’UEMOA
Incitations fiscales
Pays et date de promulgationActivités excluesPhase de développementPhase d’exploitationDurée de l’exonération dans la phase d’exploitation (années)
Bénin

11 août 2008
Distribution, activités de reconditionnement et activités polluantes.Exonération des droits d’enregistrement, des droits de douane et de la TVA.Exonération de l’IS, des taxes sur les brevets et de la taxe de sortie.5 à 9 : dépend du montant investi et de la situation géographique.
Burkina Faso 29 janvier 2010Distribution, mines, services bancaires, télécommunications1.Droits de douane réduits à 5 %, exonération de TVA.Période de report des déficits plus longue; exonération de la taxe sur les salaires, de la patente; crédit d’impôt pour investissement et exonération prolongée de 3 ans pour les investissements en zone rurale.5 à 7 : dépend du montant investi.
Côte d’Ivoire 7 juin 2012Distribution et services financiers.Exonération de l’IS et des patentes; réduction des charges sociales et droits de douane sur le matériel à 50 %.5 à 15 : dépend des activités.
Guinée Bissau

31 décembre 2009
Mines, pétrole, sylviculture.Droits de douane (la Guinée Bissau n’a pas de TVA).Exonération de l’IS et de la taxe sur les salaires; réduction annuelle de l’IS à 90 %, 80 %, 60 %, 40 % et 20 % par la suite.2
Mali

19 août 2005
Distribution, mines et pétrole.Exonération de droits de douane (en l’absence de substitut local) et de la TVA.Exonération de l’IS et de la patente.5 à 8 : dépend du montant investi.
Niger

12 juillet 2001
Distribution, mines et pétrole.Exonération de droits de douane (en l’absence de substitut local) et de la TVA.Exonération de l’IS, de l’impôt minimum, de l’impôt sur les brevets et de la «contribution foncière».5
Sénégal

6 février 2004
Distribution.Exonération de droits de douane (en l’absence de substitut local) et de la TVA.Réduction pour investissement de 50 %; exonération de la taxe sur les salaires.5 à 8 : dépend du montant investi et si l’entreprise est nouvelle ou non.
Togo

31 octobre 1989
Distribution.Exonération des droits de douane.Exonération de l’IS et de l’impôt minimum; taxe sur les salaires ramenée à 2 %.Non précisé.
Sources : codes de l’investissement des États membres.Note : IS = Impôt sur les sociétés.

Hors activités pour lesquelles un accord a été signé entre l’État et l’investisseur.

Sources : codes de l’investissement des États membres.Note : IS = Impôt sur les sociétés.

Hors activités pour lesquelles un accord a été signé entre l’État et l’investisseur.

Les CI ont ceci de positif, au moins sur le principe, qu’ils substituent des règles à une totale discrétion et améliorent ainsi la transparence et la gouvernance en matière d’incitations fiscales. L’idée est que des incitations fiscales seraient encore consenties sur demande et sous réserve de l’examen et de l’approbation de commissions (généralement au niveau ministériel), mais que les règles seraient clairement énoncées dans le CI. Cependant, l’expérience montre que cela n’a pas fonctionné comme on le pensait. À cela deux raisons : d’une part, les règles d’admissibilité sont longues et complexes, ce qui laisse une certaine discrétion aux commissions d’examen dans le choix des investissements qui peuvent y prétendre. D’autre part, ces règles sont basées sur les intentions des investisseurs, non sur leurs actes; elles peuvent presque toujours être satisfaites, surtout par les investisseurs intermédiaires et importants bien informés. En outre, les États semblent avoir manqué de crédibilité en revenant sur leurs décisions lorsque l’investissement a été réalisé, mais que toutes les conditions ne sont pas remplies (par exemple valeur ajoutée locale minimale, montant monétaire minimum investi, période de développement du projet, etc.). Cette situation conduit à douter de l’utilité de critères d’admissibilité aussi complexes par rapport à l’octroi automatique d’incitations dans le cadre du dépôt d’une déclaration fiscale et sous réserve de règles générales de vérification (par exemple un crédit d’impôt pour investissement). Cela peut sembler paradoxal, car, en principe, l’application des règles ne devrait pas affaiblir la crédibilité des pouvoirs publics, mais au contraire la renforcer; l’explication réside peutêtre dans l’opacité qui caractérise les CI et la gouvernance de leur administration.

En résumé, les différences entre les CI des États membres se limitent essentiellement à la durée de l’exonération fiscale dans la phase d’exploitation d’un investissement. Elles ne sont pas suffisamment marquées pour avoir un impact significatif sur les choix d’implantation des entreprises au sein de l’UEMOA.

Expérience de la mobilisation de recettes

Bien que la coordination fiscale ait permis une certaine convergence des politiques fiscales, le marché intérieur présente encore de nombreuses distorsions. En outre, de nouvelles avancées dans l’intégration semblent très improbables dans le cadre de coordination actuel. Cette section traite du deuxième objectif de la coordination fiscale énoncé dans le traité de l’UEMOA, la mobilisation de recettes fiscales. Sur ce point, la coordination fiscale est vue comme un moyen de porter les recettes fiscales au niveau prévu par le Pacte de convergence, soit 17 % du PIB et plus à long terme. Un objectif étroitement lié est la transition fiscale, prévue dans une décision de 200647, qui vise à opérer une transition dans la structure des recettes fiscales des États membres des taxes sur le commerce international vers la fiscalité intérieure. Cet objectif implique une réduction des droits de douane à long terme, laquelle est effectivement l’objectif des Accords de partenariat économique (APE) avec l’UE. Mais le récent TEC de la CEDEAO va à l’encontre de cet objectif en relevant les tarifs douaniers sur certaines catégories d’importations.

La coordination fiscale a-t-elle permis d’accroître les recettes des États de l’UEMOA, en particulier depuis le début du traité de l’UEMOA en 1994 et la mise en œuvre du TEC en 2000?

La base de données utilisée dans cette section, décrite dans Mansour (2014)48, couvre 41 pays d’Afrique subsaharienne sur la période 1980–2010. Elle distingue entre les droits de douane et les recettes intérieures, ces dernières s’analysant en recettes provenant de la fiscalité indirecte (TVA et droits d’accise principalement), recettes de l’IS, recettes de l’impôt sur le revenu des personnes physiques, autres recettes provenant de la fiscalité directe et autres recettes fiscales. Cette représentation des recettes permet d’étudier les différentes sources d’impôt faisant l’objet d’une coordination régionale. Il faut noter surtout qu’une distinction est opérée entre les recettes provenant des industries extractives et les autres, les premières comprenant les redevances sur les ressources, l’IS collecté auprès des entreprises actives dans l’amont et, dans certains cas, la part revenant à l’État en vertu d’accords de partage de production portant sur ces activités.

Le graphique 13.2 représente la composition des recettes fiscales de l’UEMOA. La très forte dégradation du ratio impôts/PIB global observée dans les années 80 et au début des années 90 a été suivie d’une amélioration dans la seconde moitié des années 90, puis d’une forte augmentation dans la première moitié des années 2000. L’analyse économétrique conforte l’hypothèse selon laquelle la coordination fiscale et celle des tarifs douaniers pourraient avoir amélioré la mobilisation des recettes; un test de Chow indique une rupture structurelle dans le ratio impôts sur PIB en 2000, l’année de la pleine mise en œuvre du TEC et moins de deux ans après les directives sur la TVA et les droits d’accise49.

Graphique 13.2.Structure des recettes fiscales de l’UEMOA, 1980–2010

(En pourcentage du PIB)

Source : Mansour (2004).

Du point de vue de l’évolution de la structure des recettes, le graphique 13.2 montre l’impact désormais familier de la libéralisation des échanges sur les recettes tarifaires50, qui, dans l’UEMOA, a causé une perte d’environ 4 points de pourcentage du PIB, dont la majeure partie dans les années 80. Ces pertes ont été récupérées par la fiscalité indirecte, principalement la TVA, à compter du début des années 90. Le TEC, qui a été parachevé en 2000, pourrait donc avoir contribué à stabiliser les recettes de cette source en limitant la concurrence tarifaire entre les États membres. Il faut également noter que l’augmentation des recettes de la fiscalité indirecte depuis 1998 (date de l’introduction des directives sur la TVA et les droits d’accise) est modeste (environ 2 points de pourcentage du PIB).

L’évolution des impôts sur le revenu n’a rien de remarquable, leur rendement restant stable autour de 4 % du PIB sur la période. Toutefois, une étude plus approfondie de l’impôt sur les sociétés révèle quelques évolutions intéressantes (graphique 13.3). Après avoir vu son rendement diminuer de moitié dans les années 80 et au début des années 90, l’IS s’est rapidement redressé au milieu des années 90 et est resté relativement stable depuis, autour de 1,4 % du PIB (hors contribution des activités amont minières, pétrolières et gazières). Le graphique 13.3 montre également l’importance relative de la Côte d’Ivoire dans les recettes régionales de l’IS, où la contribution des exportations agricoles comme le cacao et le café est importante.

Graphique 13.3.Taux et recettes de l’impôt sur les sociétés dans l’UEMOA, 1980–2010

Source : Mansour (2014).

Note : IS = impôt sur les sociétés; les recettes de l’IS ne comprennent pas la contribution des activités amont des secteurs pétrolier, gazier et minier.

Le taux de l’IS diminue progressivement sur la période 1990–2005 avant d’enregistrer une chute brutale qui a coïncidé avec l’introduction des directives sur le taux et l’assiette de l’IS en 2008. Il faut noter que la directive sur le taux de l’IS imposait un taux minimum de 25 %, soit 10 points de moins que les taux pratiqués par les pays de l’UEMOA en 2008. Il est possible qu’un des principaux objectifs de la directive ait été d’empêcher certains pays d’abaisser leur taux au-dessous de 25 %, mais l’imposition d’un taux maximal de 30 % a contraint certains pays, où l’IS fait figure d’impôt sur les rentes des activités amont dans le secteur des ressources naturelles, à compenser la perte de recettes fiscales par des impôts engendrant davantage de distorsions — ainsi, le Mali a ramené son taux de l’IS de 35 à 30 % pour respecter la directive sur le taux de l’IS et a introduit à la place une taxe à l’exportation de 3 % sur la production d’or (qui agit essentiellement comme une redevance supplémentaire).

Bien que les données n’indiquent pas clairement que les baisses de taux de l’IS dans l’UEMOA depuis le début des années 90 ont contribué, en moyenne, à une perte de recettes fiscales, la récente baisse des taux laisse à penser que l’avenir de l’IS en tant que source de revenu dans les secteurs non liés aux ressources naturelles est incertain. Les pressions à la baisse sur le taux de l’IS vont sans doute se maintenir en Afrique subsaharienne et, à moins que l’assiette soit élargie en réduisant les incitations fiscales, les recettes en souffriront à terme. La vitesse à laquelle les pays d’Afrique subsaharienne ont récemment réduit le taux de l’IS laisse à penser que ce scénario pourrait se produire dans un avenir assez proche. En 2005, seulement cinq pays d’Afrique subsaharienne avaient un taux d’IS standard inférieur à 30 %, contre 13 en 2010 et 15 en 2012; tous les pays de l’UEMOA ont désormais un taux d’IS compris entre 25 et 30 %.

À l’échelle nationale, l’expérience varie sensiblement d’un État à l’autre et semble indiquer que la structure et le niveau des recettes fiscales ne se sont guère rapprochés des objectifs fixés par le Traité de l’UEMOA (graphique 13.4). Cela n’est pas surprenant compte tenu de la flexibilité prévue par les différentes directives en matière d’assiette, de la concurrence fiscale à laquelle les pays continuent de se livrer par le biais des régimes fiscaux particuliers et de l’évolution différenciée de la composition du PIB d’un État membre à l’autre.

Graphique 13.4.Structure des recettes fiscales dans les États de l’UEMOA, 1980–2010

(En pourcentage du PIB)

Source : Mansour (2014).

S’agissant du montant de l’impôt, le Burkina Faso, la Guinée Bissau et le Togo sont très au-dessous des critères de convergence de 17 % du PIB; leurs efforts ne se sont que marginalement améliorés depuis 2000. Le Mali et le Niger ont mobilisé d’importantes recettes depuis 1995, mais essentiellement auprès du secteur minier. L’augmentation des recettes enregistrée au Niger est particulièrement impressionnante sur la période 2005–2010, une période de forte hausse des prix des matières premières. Le Bénin a misé sur sa situation géographique stratégique vis-à-vis du Nigéria pour accroître ses recettes tarifaires par le biais des réexportations. C’est le seul pays où cette source de revenus a nettement augmenté depuis 1995 en tandem avec une augmentation des recettes de TVA; dans les autres pays, les recettes de TVA se sont substituées aux recettes douanières. Les performances du Sénégal sont remarquables et presque entièrement liées à la TVA et aux droits d’accise, qui représentent plus de 50 % de ses recettes fiscales. Le Sénégal et, dans une moindre mesure, le Burkina Faso semblent avoir mieux réussi dans la transition des recettes douanières vers les recettes de la fiscalité intérieure.

Un test de rupture structurelle dans les recettes fiscales totales hors ressources naturelles en 2000 suggère que la coordination commerciale et fiscale a pu contribuer à une meilleure mobilisation des recettes. Une importante question connexe est la performance de l’UEMOA en termes de revenus par rapport aux autres groupes d’Afrique subsaharienne qui ne coordonnent pas autant leurs politiques tarifaires et fiscales. Le graphique 13.5 représente l’évolution du ratio impôts sur PIB (hors ressources naturelles) de cinq groupes de pays de ce type entre 2000 et 201051. Les résultats de l’UEMOA ont été meilleurs que ceux de l’Union douanière d’Afrique australe (SACU) et de la Communauté économique et monétaire d’Afrique centrale (CEMAC), mais inférieurs à ceux de la Communauté d’Afrique de l’Est (EAC). Cela conforte l’hypothèse que les États de l’UEMOA ont enregistré d’assez bonnes performances depuis la mise en place de la coordination tarifaire et fiscale. L’UEMOA se compare également favorablement avec les autres régions sélectionnées au plan du ratio impôts sur PIB actuel; seule la SACU fait mieux qu’elle.

Graphique 13.5.Évolution des recettes fiscales dans une sélection de groupe de pays d’Afrique subsaharienne, 2000 et 2010

 (Points de pourcentage du PIB)

Source : Mansour (2014).

Note : CEMAC = Communauté économique et monétaire de l’Afrique centrale; CEDEAO = Communauté économique des États de l’Afrique de l’Ouest; EAC = Communauté d’Afrique de l’Est; SACU = Union douanière d’Afrique australe; UEMOA = Union économique et monétaire ouest-africaine.

Enseignements

La vitesse à laquelle l’UEMOA a bâti un cadre de coordination tarifaire et fiscale est remarquable. La région a réussi à former une union douanière et à coordonner la fixation des principaux impôts domestiques en suivant une approche d’harmonisation partielle. D’importantes leçons peuvent être tirées de cette expérience pour d’autres régions qui envisagent de coordonner leurs politiques fiscales, certaines de portée générale ayant trait au processus d’intégration économique et de coordination fiscale, d’autres plus spécifiques, s’appliquant à certains domaines de la coordination fiscale, en particulier l’IS et le sujet lié des incitations fiscales à l’investissement.

La première leçon importante est que les dirigeants politiques de l’UEMOA ont probablement sous-estimé les difficultés et les défis de la coordination tarifaire et fiscale. C’est ce qui ressort clairement des écarts observés entre les objectifs de l’intégration économique énoncés dans le Traité de l’UEMOA de 1994 et les directives et règlements sur la TVA qui ont été établis pour atteindre ces objectifs.

Deuxièmement, les dirigeants politiques n’ont pas suffisamment tenu compte des implications de la mise en œuvre et de l’application au niveau régional, en particulier de la nécessité d’une surveillance efficace. Cela explique en partie les écarts entre la coordination en droit et en fait.

Troisièmement, la crédibilité du cadre de coordination dépend en grande partie de celle de ses institutions régionales. Il est paradoxal qu’après avoir largement emprunté au modèle d’intégration économique et de coordination fiscale de l’UE, l’UEMOA n’ait pas encore pourvu ses institutions régionales des ressources nécessaires pour une surveillance efficace. Le fait que ni la Commission de l’UEMOA ni ses États membres n’aient fait appel à la Cour de justice régionale en cas de non-respect des directives fiscales a nui à la crédibilité du cadre de coordination et de ses institutions. L’une des conséquences est que la Commission de l’UEMOA a récemment modifié certaines de ses directives, comme les directives sur la TVA et les droits d’accise, pour permettre aux pays qui ne respectent pas les règles de se mettre en conformité. On peut penser que cette approche accommodante érodera encore davantage le cadre de coordination et la crédibilité de la Commission.

Quatrièmement, le cadre de coordination fiscale pourrait avoir eu l’effet involontaire de contribuer à la fragmentation de l’élaboration des politiques au niveau national en incitant les pays à promulguer des régimes fiscaux particuliers dérogeant à leur législation fiscale. C’est le cas, en particulier, des incitations aux investissements, dont le cadre permet une concurrence fiscale débridée tant qu’elle s’opère en dehors des principales lois fiscales nationales. Cela a opacifié les systèmes fiscaux, accru leur complexité et contribué à une culture de «négociation fiscale».

Cinquièmement, et sur une note plus positive, le cadre de coordination a permis une certaine convergence des systèmes fiscaux nationaux (notamment des taux d’imposition légaux), qui a contribué aux performances positives des États membres de l’UEMOA au plan des revenus. C’est le cas notamment de la TVA et des droits d’accise sur les produits du tabac et les boissons alcoolisées. Cependant, l’avenir de l’IS (hormis pour les activités du secteur des ressources naturelles) est incertain dans la région, car rien ne montre que les directives de 2008 sur l’IS ont eu un quelconque impact sur la concurrence en matière d’IS.

En conclusion, l’avenir du cadre de coordination fiscale de l’UEMOA est incertain. Bien que l’approche actuelle de coordination doive évoluer pour répondre aux objectifs d’intégration économique, elle a montré ses limites dans certains domaines. Deux options peuvent être envisagées. La première poursuivrait l’harmonisation à travers un engagement politique plus fort et des pouvoirs et des ressources conférés aux institutions régionales pour suivre efficacement le respect des textes et prononcer des sanctions. Cette option est conforme aux objectifs du Traité de 1994, mais ses conditions sont très difficiles à réaliser, en particulier l’engagement politique. La seconde option prendrait le manque d’engagement pour acquis et insisterait davantage sur une approche négative de la coordination fiscale52. Par exemple, au lieu de tenter d’établir un code des investissements commun, la Commission de l’UEMOA pourrait établir une liste des impôts qui ne peuvent ni être réduits, ni faire l’objet d’une exonération au niveau national. Au-delà de ces deux approches, un mode de coordination plus flexible reposerait sur des instruments non contraignants comme les meilleures pratiques, l’échange d’informations et des engagements autocontrôlés. Bien que ce mode de coordination soit juridiquement moins ambitieux, il pourrait accroître l’efficacité de la coordination fiscale en préservant les objectifs d’intégration tout en laissant davantage de flexibilité aux pays dans l’élaboration de leurs politiques fiscales nationales.

Le cadre de coordination tarifaire et fiscale de l’UEMOA évoluera probablement vers une approche mixte associant une harmonisation partielle ou totale, une coordination négative et l’échange d’informations et de meilleures pratiques. La difficulté consiste à déterminer, à différents stades du processus d’intégration, quelle approche fonctionne le mieux et pour quel impôt — une tâche pour laquelle l’amélioration des compétences de leadership et d’analyse de la Commission de l’UEMOA peut apporter une importante contribution au processus d’intégration.

Annexe 13.1 Recettes fiscales dans une sélection de groupes de pays d’AfSS — 2000 et 2010 (en % du PIB)
20002010
Total des recettes fiscalesRecettes fiscales du secteur des ressources naturellesRecettes fiscales des autres secteursTotal des recettes fiscalesRecettes fiscales du secteur des ressources naturellesRecettes fiscales des autres secteurs
UEMOA13,60,213,416,30,715,6
Bénin14,10,014,116,30,016,3
Burkina Faso10,80,010,812,70,012,7
Côte d’Ivoire14,70,214,518,41,117,4
Guinée Bissau6,80,06,88,30,08,3
Mali12,30,811,514,82,512,4
Niger8,70,08,712,80,512,3
Sénégal16,10,016,118,10,018,1
Togo11,30,211,115,70,015,7
CEDEAO (non-UEMOA)31,324,86,520,012,17,9
Cabo Verde18,20,018,219,10,019,1
Gambie11,20,011,212,00,012,0
Ghana11,00,011,013,20,013,2
Guinée9,92,77,314,93,911,0
Libérian.d.n.d.n.d.n.d.n.d.n.d.
Nigéria36,731,25,521,414,56,8
Sierra Leone10,80,010,811,70,011,7
CEMAC20,611,39,225,016,38,8
Cameroun15,74,910,816,04,511,5
Congo, République du26,220,35,937,129,67,5
Gabon33,222,610,727,615,212,3
Guinée équatoriale18,315,13,328,726,91,8
République centrafricaine8,20,08,28,40,38,1
Tchad6,90,06,925,716,09,7
EAC12,30,012,315,70,015,7
Burundi18,30,018,318,00,018,0
Kenya16,20,016,218,30,018,3
Ouganda9,90,09,911,80,011,8
Rwanda9,70,09,712,00,012,0
Tanzanie9,10,09,115,80,015,8
SACU21,81,220,622,90,921,9
Afrique du Sud21,00,320,722,50,621,9
Botswana34,623,311,327,29,018,2
Lesotho34,10,034,136,80,036,8
Namibie28,71,527,226,51,325,1
Swaziland22,50,022,524,40,024,4
Source : Mansour (2014), supra note 5.Note : Les moyennes pondérées sont en gras; «n.d.» = non disponible.
Source : Mansour (2014), supra note 5.Note : Les moyennes pondérées sont en gras; «n.d.» = non disponible.
Bibliographie

    EgoumeP. and A.Nayo. 2011. “Feeling the Elephant’s Weight: The Impact of Côte d’Ivoire’s Crisis on WAEMU Trade.Working Paper 11/80International Monetary FundWashington.

    GorettiM. and H.Weisfeld. 2008. “Trade in the WAEMU: Developments and Reform Opportunities.Working Paper 08/68International Monetary FundWashington.

    KlemmA. and S.Van Parys. 2012. “Empirical Evidence on the Effects of Tax Incentives.International Tax and Public Finance19: 393423.

    MansourM.2014. “A Tax Revenue Dataset for Sub-Sahara Africa: 1980–2010.FERDI Working Paper I19Foundation of Studies and Research on International DevelopmentClermond-Ferrand, France.

    Van ParysS. and S.James2010. “The Effectiveness of Tax Incentives in Attracting Investment: Panel Data Evidence from the CFA Franc Zone.International Tax and Public Finance17: 40029.

Précédemment publié dans Tax Notes International, 2014, vol. 74, n° 2, p. 183–204.

Le Traité de 1994 a été modifié en janvier 2003. Les modifications apportées ont clarifié plusieurs domaines, en particulier les fonctions et responsabilités des institutions de l’Union (la Commission, la Cour de justice et la Cour des comptes, la Conférence des chefs d’État et de gouvernement et le Conseil des ministres), le financement de l’Union, la liberté de circulation des personnes et la participation d’autres États africains aux activités de l’Union. Ces modifications n’ont pas d’incidence directe sur les objectifs de l’Union, énoncés à l’article 4 du Traité de 1994. Sauf indication contraire, les références au Traité de l’UEMOA concernent le Traité modifié de 2003.

Là encore, cette disposition semble avoir des implications plus générales pour la coordination fiscale que l’article 113 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne.

Les codes de l’investissement nationaux sont l’outil d’incitation fiscale le plus courant en Afrique subsaharienne; leur utilisation s’est sensiblement développée depuis le début des années 80. Voir, par exemple, M. Keen et M. Mansour, «Revenue Mobilization in Sub-Saharan Africa: Challenges from Globalization II—Corporate Taxation», Development Policy Review, 2010, 28(5), p. 573–96.

L’analyse se dissocie de la récente adoption du TEC de la CEDEAO, qui a des implications pour les États de l’UEMOA, notamment en ce qui concerne leurs objectifs de libéralisation des échanges, car il porte le taux le plus élevé de 20 à 35 % sur certaines catégories d’importations.

Loi 04/1996.

Règlement 02/1997/CM/UEMOA.

Selon le classement économique général du tarif douanier; le classement au niveau à 10 chiffres du SH est moins clair.

Règlement 05/1998/CM/UEMOA.

Règlement 14/1998/CM/UEMOA, qui applique l’article 86 du Traité de l’UEMOA sur les mesures de sauvegarde.

Le règlement 14/1998 ne précise pas si la demande d’extension a une durée limitée; en principe, la durée des mesures de sauvegarde doit être limitée en vertu des règles de l’OMC.

P. Egoume et A. Nayo, «Feeling the Elephant’s Weight: The Impact of Côte d’Ivoire’s Crisis on WAEMU Trade», 2011, document de travail 11/80 (Washington : Fonds monétaire international).

En dépit du TEC, les douanes nationales ont une certaine marge d’appréciation quant à la valeur des importations. Plusieurs États de l’UEMOA ont des programmes d’inspection avant expédition, qui délèguent une partie de l’estimation de la valeur à une entreprise privée. Souvent, ces programmes ne comportent pas, pour les douanes, d’incitations appropriées à se moderniser. Pour plus d’informations sur ce point, voir V. Dequiedt, A.M. Geourjon et G. Rota-Grasiozi, «Les programmes de vérification des importations (PVI) à la lumière de la théorie de l’agence», Afrique contemporaine, 2009/2, 230, p. 151–66.

Pour un bref aperçu du TEC de l’UEMOA et des problèmes posés à son application par les États membres, voir A.M. Geourjon et M. Mansour, Les défis de la coordination des politiques tarifaires et fiscales en UEMOA/CEDEAO, Note brève 61 (Clermont-Ferrand : FERDI), mars 2013.

M. Goretti et H. Weisfeld, «Trade in the WAEMU: Developments and Reform Opportunities», 2008, document de travail 08/68 (Washington : Fonds monétaire international).

Voir aussi The Improved Road Transport Governance Initiative, qui enquête sur le nombre de contrôles dans six grands corridors de l’UEMOA (www.watradehub.com, consulté le 13 septembre 2012) : Abidjan—Ouagadougou, Bamako—Abidjan, Bamako–Ouagadougou (via Hérémakono), Bamako—Ouagadougou (via Koury), Bamako—Dakar, Lomé—Ouagadougou. La 18e enquête montre que, dans certains corridors, en particulier des ports du Sénégal et d’Abidjan à Bamako et Ouagadougou (deux villes sans accès à la mer), le nombre de contrôles est souvent supérieur à deux tous les 100 km et rarement inférieur à 1,5.

Pour une analyse plus détaillée de l’histoire de la TVA dans certains États de l’UEMOA, voir L. Ebrill, M. Keen, J.P. Bodin et V. Summers, The Modern VAT, Washington : Fonds monétaire international, 2001; notamment les chapitres 5 et 7.

Les médicaments exonérés sont énumérés dans l’annexe à la directive 06/2002/CM/UEMOA; ils comprennent une large catégorie de médicaments délivrés sur ordonnance et sans ordonnance, les prothèses, ainsi que les instruments pour la médecine et l’art dentaire.

Ce dispositif est différent du taux zéro, où la TVA est neutre sur le prix d’une fourniture exportée, indépendamment de son traitement national.

Cela signifie que les fournisseurs ne peuvent pas être assujettis à la TVA même si leur chiffre d’affaires est supérieur au seuil d’assujettissement. Et, dans le cas de fournitures mixtes, ils n’ont pas à inscrire les fournitures agricoles dans leurs déclarations. L’exclusion du champ d’application est similaire aux exonérations du point de vue de l’impact sur les prix et les recettes puisque la TVA en amont n’est pas déductible de la TVA en aval. Le secteur agricole représente environ un tiers du PIB des États membres de l’UEMOA.

Ce sont le lait en bouteille et en poudre, le sucre, tous les types de pâtes alimentaires, la farine, le riz, le blé et les autres céréales, les poussins d’un jour, le matériel agricole (y compris les services de location et de réparation), les aliments pour bétail et volaille, le matériel informatique, les matériels de production de l’énergie solaire, ainsi que les services liés au tourisme, restaurants compris.

L’efficience et la productivité des recettes étaient des objectifs majeurs de la réforme des systèmes de fiscalité indirecte abandonnant les taxes sur les ventes en cascade. Voir, par exemple, les expériences, y compris dans certains États membres de l’UEMOA, relatées au chapitre 6 de Ebrill, Keen, Bodin et Summers (2001), supra note 27. Le chapitre 18 de ce livre a déjà évoqué les conséquences des exonérations généralisées sur l’efficience potentielle.

En 2010, la productivité des recettes de TVA, le rendement d’un point du taux de TVA exprimé en pourcentage du PIB, était de 0,2 en Côte d’Ivoire, voisin de 0,3 au Burkina Faso, au Mali et au Niger, de 0,35 au Togo et voisin de 0,4 au Bénin et au Sénégal. Le taux faible enregistré en Côte d’Ivoire tient en partie à la forte part des exportations dans le PIB (huile, cacao et café).

Directive 03/1998/CM/UEMOA.

Directive 03/2009/CM/UEMOA.

Rappelons que la directive n’impose pas le remboursement des droits d’accise sur les exportations.

Au Nigéria, par exemple, où les ressources naturelles sont abondantes, les droits d’accise sur les boissons alcoolisées et le tabac sont de 20 %; jusque récemment, la Mauritanie, qui partage une frontière avec le Sénégal, n’imposait pas de droit d’accise sur le tabac.

Directive 06/2001/CM/UEMOA.

Le Fonds monétaire international a estimé en 2011 que cette dépense a atteint en moyenne 3,2 % du PIB pendant le choc pétrolier de 2008.

L’article 1er dispose que la directive s’applique aux bénéfices industriels et commerciaux. Dans un système cédulaire classique, cela exclut généralement les bénéfices des activités libérales et artisanales, ainsi que les activités agricoles, même si le bénéfice est réalisé par une société. Toutefois, l’article 3 précise qu’indépendamment de la source ou du type de revenus, la directive concerne l’impôt sur le revenu qu’un État membre prélève sur le résultat bénéficiaire des personnes morales, ce qui indique que la directive établit un véritable IS, distinct des autres impôts cédulaires.

Cette règle fait l’objet d’une autre directive (05/2008/CM/UEMOA), en vertu de laquelle les provisions bancaires doivent suivre les règles prudentielles de la BCEAO (Banque centrale des États de l’Afrique de l’Ouest).

Directive 02/2011/CM/UEMOA. Entrent dans le champ d’application de la directive les holdings dont la valeur nette du portefeuille est composée de sociétés non cotées à hauteur de 50 % au moins.

Les règles d’application n’ayant pas été publiées, nous n’analyserons pas plus loin le règlement minier.

La directive ne prescrit pas de règle spécifique en matière de sous-capitalisation. Cela étant, les pays peuvent promulguer de telles règles sous la restriction générale relative aux frais déductibles.

Au Sénégal, où cette pratique était très développée, la plupart des incitations fiscales prévues dans les diverses lois non fiscales ont été consolidées dans un code général des impôts, à l’exception de celles que prévoit la loi de 2007 qui instaure une zone économique spéciale. Néanmoins, les implications pour les avantages fiscaux ne sont pas claires : on peut penser que le code général des impôts n’est pas plus prioritaire par rapport aux autres codes qu’il ne l’était avant la consolidation. Il faut souligner toutefois que la consolidation est une innovation dans la région, et il sera intéressant de voir si elle instille davantage de transparence et moins de discrétion dans la conduite de la politique fiscale.

Le CREPMF est un organe de l’UEMOA créé en 1996, qui a pour mission de réglementer les émissions de titres financiers proposés au public (cotés ou non) au sein de l’UEMOA.

L’analyse approfondie de la CFM et de ses règles d’application sort du cadre de cette étude. Nous nous bornons aux questions de cohérence avec les autres directives, en particulier en ce qui concerne la répartition des droits d’imposition entre les États membres.

Bien que la liste des exonérations ait été brève, elle comprenait des produits qui sont relativement importants du point de vue des recettes, comme les aliments de base et le logement.

L’expérience de l’UEMOA à cet égard, en particulier dans le secteur agricole, est un exemple du phénomène d’exonération rampante par lequel un produit (ou service) exonéré crée des pressions pour exonérer les intrants utilisés pour le produire, aboutissant, in fine, à un taux d’imposition nul sur le bien.

Les conseillers politiques auprès des pays en développement craignent de plus en plus que ces contraintes de capacités d’analyse des politiques fiscales conduisent fréquemment à prendre des mesures politiques de piètre qualité.

Certains pays modifient les valeurs CAF par des pratiques administratives non compatibles avec le TEC et ses règles.

Les impôts sur les revenus de portefeuille représentent rarement plus de 3 % des recettes fiscales des États de l’UEMOA.

La Commission de l’UEMOA a publié une directive sur les zones franches en 2008 (14/2008/CM/UEMOA) qui ne contenait pas de dispositions fiscales spéciales. Les législations nationales sur les zones franches peuvent comporter d’importants régimes préférentiels; au Sénégal, par exemple, la loi de 2007 sur les zones franches prévoit une exonération de l’impôt sur les revenus allant jusqu’à 50 ans.

Les patentes sont généralement fixées et collectées par l’État pour le compte des collectivités locales; elles représentent une part importante des finances des collectivités locales. Il est rare que l’État dédommage les collectivités locales de la perte de revenus due à ces exonérations.

A. Klemm et S. Van Parys, «Empirical Evidence on the Effects of Tax Incentives», International Tax and Public Finance, 2012, 19, p. 393–423.

S. Van Parys, Stefan, et S. James, «The Effectiveness of Tax Incentives in Attracting Investment: Panel Data Evidence from the CFA Franc Zone», International Tax and Public Finance, 2010, 17, p. 400–29.

Voir décision 10/2006/CM/UEMOA, décision 34/2009/CM/UEMOA et décision 35/2009/CM/UEMOA. La décision 10/2006 a réaffirmé l’objectif de la liberté des échanges intracommunautaires et préconisé la suppression des barrières non tarifaires et de toutes les mesures tarifaires incompatibles avec les directives sur le TEC, la TVA et les droits d’accise; elle prévoyait aussi la suppression de toutes les mesures génératrices de distorsions du commerce et de la mobilité du capital intracommunautaire (c’est-à-dire les régimes fiscaux particuliers), et elle signalait la nécessité d’harmoniser la fiscalité directe, ce qui a été accompli quelques années plus tard avec l’introduction des directives sur la fiscalité des revenus du capital et la CFM.

M. Mansour (2014).

L’analyse économétrique, dont les résultats ne sont pas rapportés ici, consiste à appliquer le test de Chow à la régression suivante (variables en forme logarithmique) : Tit = ∞it + βXit + εiti = 1,…,n désigne le pays, t = 1,…,T le temps, α et β sont des paramètres inconnus, X est un vecteur de variables indépendantes (comprenant le PIB, l’ouverture aux échanges, l’urbanisation, etc.), et εit est une erreur aléatoire.

Voir Fonds monétaire international, Revenue Mobilization in Developing Countries, Washington : Fonds monétaire international, 2001; T. Baunsgaard et M. Keen, «Tax Revenue and (or?) Trade Liberalization), Journal of Public Economics, 2010, 94(9-10), p. 563–77 sur les pays en développement en général, et Keen et Mansour (2010), sur l’Afrique subsaharienne.

Ces groupes coordonnent plus ou moins leurs politiques commerciales, mais moins que l’UEMOA, et ils ne coordonnent pas leurs politiques fiscales nationales — à l’exception de la CEMAC, qui s’est dotée de directives sur la TVA et les droits d’accise de conception comparable à celle de l’UEMOA. Ce sont donc de bons groupes de comparaison.

L’intégration positive et négative est une dichotomie classique dans la littérature consacrée à l’intégration. La première renvoie à la définition de politiques communes entre pays, qui déterminent les conditions de fonctionnement des marchés, tandis que la seconde correspond à la suppression de certaines restrictions nationales qui affectent la concurrence de marché. Voir, par exemple, G. Majone, Dilemmas of European Integration by Stealth, Oxford : Oxford University Press, 2005.

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