Chapter

Chapitre 4. Procédures

Author(s):
Jack Calder
Published Date:
December 2015
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La conception et l’application des procédures nécessaires à l’administration des recettes tirées des ressources naturelles devraient respecter les meilleures pratiques de l’administration fiscale dont les principaux éléments sont :

  • une législation harmonisée et rationalisée contenue dans un code de procédure fiscale (CPF) qui couvre l’enregistrement, les dépôts de déclaration, le paiement, le recouvrement des arriérés, les intérêts, les pénalités, les contrôles et le règlement des différends;

  • la séparation des fonctions lorsqu’elle est nécessaire pour préserver l’intégrité;

  • des procédures courantes efficientes et efficaces pour l’enregistrement, les dépôts de déclaration et le paiement, le dépôt de déclaration se faisant sur une base déclarative;

  • des services aux contribuables, des contrôles et un recouvrement fondés sur l’évaluation et la gestion des risques;

  • l’organisation et la planification des fonctions selon une segmentation des contribuables;

  • des programmes complets et ciblés de services aux contribuables pour obtenir un respect volontaire des règles;

  • une mise en application effective de l’enregistrement, des dépôts de déclaration, du paiement et du recouvrement des arriérés;

  • des contrôles réels et choisis en fonction des risques;

  • un système de résolution des différends efficace, juste et accessible;

  • des rapports réguliers et précis des recettes tant individuelles qu’agrégées.

Le présent chapitre présente les procédures nécessaires à une administration simple, juste et efficace des recettes tirées des ressources naturelles. Certaines sont spécifiques, mais les procédures principales sont les mêmes que pour toute autre administration de l’impôt et devraient inclure celles mentionnées ici.

Il est nécessaire, pour évaluer les procédures d’administration des recettes tirées des ressources naturelles, d’analyser leur cadre juridique ainsi que la façon dont les procédures et fonctions sont effectivement appliquées. Les règles de procédures peuvent sembler impressionnantes, mais ne pas correspondre à la réalité du terrain. Ainsi, de nombreuses administrations fiscales utilisent encore des procédures lourdes d’évaluation administrative alors que la loi prévoit un système déclaratif. Les procédures de mise en application disponibles ne sont pas, ou pas efficacement, utilisées. La loi prévoit parfois des services aux contribuables dont aucun n’est réellement offert. Ainsi, au-delà de la simple existence d’un cadre juridique rationalisé, clair et pertinent, les pays devraient accorder une grande importance à sa mise en œuvre et s’assurer que les procédures correspondent réellement aux dispositions législatives et réglementaires.

L’une des questions principales est de savoir si l’administration fiscale présente et comptabilise précisément les recettes tirées des ressources naturelles. La faiblesse des procédures cause généralement de grandes faiblesses dans la présentation et la comptabilisation. Les gouvernements devraient faire une priorité de la transparence des recettes tirées des ressources naturelles et faire de leur comptabilisation précise une des principales obligations administratives. La transparence est examinée plus en détail au chapitre 5.

Comme le rappelle le précédent chapitre, la fragmentation des responsabilités administratives liées aux ressources naturelles explique souvent la complexité et l’inefficacité des procédures. Quoique les gouvernements n’en profitent pas pleinement, l’intégration de l’administration de la fiscalité des ressources naturelles est une excellente occasion de d’harmoniser, de rationaliser et de rassembler les procédures ainsi que de mettre au point une approche du respect des obligations fiscales cohérente, fondée sur les risques. À l’inverse, la fragmentation de l’administration de la fiscalité des ressources naturelles conduit automatiquement à la complexité et à l’inefficacité des procédures quels que soient les efforts des divers services pour simplifier, harmoniser et renforcer leurs propres procédures.

Codes de procédure fiscale

Un des principaux objectifs de nombreux programmes de réforme administrative est de normaliser, d’harmoniser et de rationaliser les règles administratives applicables à divers types de revenus. Ceci est nécessaire pour tirer pleinement profit d’une administration intégrée et structurée par fonction.

Il y a de bonnes raisons de rassembler ces règles administratives harmonisées dans un CPF. Les règles administratives traitent de modalités concrètes. À de rares exceptions près, elles sont moins sujettes à controverse et moins sensibles politiquement que les règles de fonds sur l’assiette fiscale ou les taux d’imposition. Le désavantage à associer les règles administratives et les règles de fond dans un unique texte de loi est que toute modification des règles administratives requiert une modification du texte de loi et offre la possibilité d’exercer des pressions visant à obtenir une modification des règles de fond. De plus, si les règles administratives sont harmonisées pour tous les revenus, leur mise en œuvre, ou leur réforme ultérieure, exigera la révision de chaque disposition fiscale à moins qu’elles ne soient rassemblées dans un CPF distinct. Les difficultés politiques qui en découlent peuvent bloquer toute réforme administrative alors même qu’elle ne serait pas sujette à controverse et qu’elle serait tant dans l’intérêt de l’État que dans celui des contribuables. Ceci est particulièrement vrai des recettes tirées des ressources naturelles du fait de la multiplicité des dispositions législatives et contractuelles qui les définissent ainsi que de la nature éminemment politique des règles de fond relatives à leur imposition.

De nombreuses procédures d’administration des recettes tirées des ressources naturelles ont un grand besoin de rationalisation et d’harmonisation. Elles peuvent être complexes, inefficaces et archaïques et sont souvent incohérentes. Les règles applicables aux redevances minières ou pétrolières peuvent être mal définies dans la législation, et il n’y a que peu d’efforts pour les coordonner avec les règles pour les autres impôts et taxes. De même, il y a généralement de fortes disparités entre les règles administratives relevant des accords négociés, tels que les accords de partage de production (APP), et celles de la fiscalité générale. Parmi les exemples les plus fréquents, on trouve des différences de déclaration : les accords ne prévoient généralement que la présentation des comptes plutôt que le dépôt de déclarations fiscales à proprement parler; de paiement, avec la possibilité de paiement en nature dans le cadre d’APP; de contrôle, avec, par exemple, des obligations et un calendrier différents pour la présentation des rapports de contrôle; d’exigibilité des intérêts de retard; de pénalités1 (les accords ne comprennent souvent aucune disposition relative aux pénalités); de modalité de règlement des différends (généralement par recours obligatoire à l’arbitrage commercial international sans que la charge de la preuve ne pèse clairement sur le contribuable). Le principe déclaratif n’est souvent pas exprimé clairement comme étant le principe sous-jacent de l’administration des redevances et autres impôts particuliers relevant de la législation non fiscale ou des accords d’investissement.

S’il est envisagé de produire ou de réviser le CPF général, il faut qu’il inclue les procédures d’administration des recettes tirées des ressources naturelles pour renforcer la cohérence entre les divers impôts sur les ressources naturelles et la cohérence entre la fiscalité des ressources naturelles et la fiscalité générale. Un tel code peut être envisagé ou amélioré dans le cadre d’un projet plus vaste de réformes administratives. Il peut rentrer dans le processus d’automatisation des procédures, qui prévoit généralement un examen préalable des pratiques, sachant qu’il est peu recommandé de chercher à automatiser des procédures inefficaces et incohérentes.

En règle générale, il est possible d’inclure l’administration des recettes tirées des ressources naturelles dans un CPF général avec un nombre limité de dispositions particulières. Parmi les dispositions particulières qu’il peut être nécessaire d’inclure, on trouve :

  • la tenue des comptes et le paiement en dollars (dans les pays où les déclarations et le paiement en dollars des impôts sur les ressources naturelles sont acceptés);

  • le paiement de l’impôt en nature (le cas échéant);

  • des procédures de contrôle physique et de valorisation (lorsque la valorisation repose sur des règles particulières);

  • l’arbitrage international (lorsque les accords le prévoient);

  • les déclarations et contrôles des coentreprises (lorsque les sociétés d’exploitation tiennent une comptabilité centralisée de la coentreprise);

  • des dispenses de confidentialité (lorsqu’elles sont nécessaires au titre de l’Initiative pour la transparence des industries extractives [ITIE] évoquée au chapitre 5).

Il peut y avoir des obstacles pratiques ou politiques à l’inclusion des ressources naturelles dans un CPF général. Ainsi, le CPF doit parfois remplacer des procédures décrites dans de nombreux textes de loi (loi minière ou pétrolière et droit fiscal) et dans les accords négociés. Il requiert parfois également l’accord et l’approbation du ministère en charge des ressources naturelles et de l’entreprise publique d’exploitation (EPE) ainsi que d’autres institutions publiques comme la banque centrale ou le vérificateur général. Ces institutions pourraient ne pas donner leur accord, notamment lorsqu’elles s’opposent à l’intégration de la fiscalité sur les ressources naturelles, sans laquelle il est impossible de tirer tous les avantages de l’harmonisation des procédures. Les compagnies extractives n’ont aucune raison de principe de s’opposer à l’harmonisation, dont les avantages sont démontrables, mais elles peuvent ne pas être enthousiastes, notamment parce qu’elles ont d’autres priorités plus urgentes, sont mécontentes de devoir réviser leurs procédures et leurs systèmes d’information comptable, profitent de la faiblesse de certaines procédures existantes ou craignent de perdre le droit de recourir à l’arbitrage international, qui est, disent-elles, garanti par les accords de stabilisation (quoiqu’il puisse être préservé par le CPF). Les accords de stabilisation ne bloquent pas par eux-mêmes les réformes des procédures puisqu’elles n’ont pas d’incidence sur la position économique des entreprises. (De nouvelles procédures relatives aux intérêts et aux pénalités le pourraient, mais ne s’appliquent généralement qu’en cas de non-respect des obligations fiscales et donc de l’accord.)

Du fait de ces difficultés, il arrive que le CPF ne soit applicable qu’aux impôts et taxes gérés par le fisc. Il peut alors y avoir une tension entre l’harmonisation des règles applicables à la fiscalité des ressources naturelles gérées par le fisc et celles des autres impôts et taxes, d’une part, et leur harmonisation avec la fiscalité des ressources naturelles gérée par d’autres administrations, d’autre part. Il peut alors être nécessaire d’inclure dans le CPF des procédures supplémentaires propres aux ressources naturelles.

On peut néanmoins avoir des procédures efficaces sans adopter de CPF général. Les États peuvent mener des réformes limitées aux problèmes propres aux ressources naturelles et ne rationaliser que les procédures correspondantes. Ce peut même être l’occasion de rendre les procédures pour les ressources naturelles meilleures que les procédures fiscales générales et leur servir de modèle pour une réforme ultérieure. (Les procédures générales sont souvent fondamentalement imparfaites et peuvent, même dans des services fiscaux organisés par fonction, être incohérentes et propres à chaque impôt.) Ce peut être fait dans le cadre d’une vaste réforme ou d’un programme de consolidation de la fiscalité des ressources naturelles ou de la préparation de l’automatisation de l’administration des recettes tirées des ressources naturelles.

Fonctions courantes

On peut examiner les fonctions courantes distinctement des fonctions spécialisées. Les fonctions courantes (ou administratives), à savoir l’enregistrement, le traitement des déclarations et des paiements et, si nécessaire, la cotisation, couvrent les fonctions de perception de l’impôt. Les fonctions spécialisées (ou techniques), à savoir les services aux contribuables, le recouvrement (à l’en-contre de contribuables qui ne s’enregistrent pas, ne déclarent pas ou ne payent pas), les contrôles physiques, l’établissement de cours de référence, le contrôle des déclarations, le règlement des différends et l’expertise, couvrent l’exactitude des impôts et les rapports éventuels avec les contribuables défaillants. (Les fonctions spécialisées seront traitées ultérieurement, en complément des recommandations de politique publique faites au chapitre 2.)

Enregistrement

L’enregistrement des contribuables producteurs de ressources naturelles ne devrait pas être plus complexe que pour les autres contribuables, mais peut requérir des règles particulières. Dans les pays où seules quelques grandes entreprises opèrent dans le secteur, il devrait être aisé de les inscrire, même si les procédures générales d’enregistrement ne sont pas bonnes. Là où l’extraction artisanale est répandue, l’absence d’enregistrement posera les difficultés habituelles liées aux petites entreprises. Il faut souvent réviser le rôle d’imposition et, plus généralement, renforcer les procédures d’enregistrement : il est essentiel d’avoir un registre à jour des contribuables pour améliorer la performance administrative et en assurer le suivi. Pour les ressources naturelles, une des questions clefs est de savoir s’il existe des arrangements adéquats de coopération et d’échange d’informations entre le fisc et les autorités de supervision des activités de l’industrie et celles chargées de la délivrance des permis, ce qui permet de coordonner l’enregistrement des activités et d’éliminer les doublons de façon à améliorer l’efficacité et la qualité des services aux contribuables. Il peut alors être nécessaire d’utiliser les numéros d’identification fiscale. La coopération et l’échange d’information doivent ensuite se poursuivre pour s’assurer que les éléments d’information sont à jour, comme, par exemple, ceux relatifs aux bénéficiaires du permis. Des données particulières peuvent être nécessaires de façon à identifier leurs domaines d’activité, notamment lorsqu’ils sont traités différemment et/ou couverts par des accords particuliers, ainsi que des numéros d’identification et des comptes distincts afin de constituer un dossier informatique pour chaque domaine et pour la fiscalité ou les procédures particulières appliquées. Comme nous l’avons déjà vu, il est utile de coordonner les systèmes d’identification du fisc et du ministère en charge des ressources naturelles.

Déclarations, évaluations, paiement et importance d’un système déclaratif

Le système déclaratif et un fondement d’une administration efficace de l’impôt. Dans un régime déclaratif, les contribuables sont supposés calculer précisément leurs impôts, les payer et déposer leurs déclarations en temps et en heure, et les services fiscaux sont supposés accepter les déclarations telles quelles (sous réserve de quelques examens d’usage pour s’assurer que les contribuables ont effectivement rempli leur déclaration). Le système déclaratif exige que les services fiscaux se considèrent comme offrant des services aux contribuables. Ils doivent s’assurer que les procédures de déclaration et de paiement soient simples et faciles à respecter et que les contribuables aient l’information et le soutien nécessaires pour déclarer correctement. Cependant, les déclarations doivent être déposées, et les impôts réglés, avant la date limite, les pénalités être imposées immédiatement et automatiquement en cas de non-déclaration et, si nécessaire, les contribuables défaillants faire l’objet sans délai de liquidations d’office. Les intérêts doivent également courir sur tout paiement hors délai, quelle qu’en soit la raison, pour que les entreprises ne puissent tirer aucun avantage d’un règlement tardif. De plus, le système déclaratif nécessite des contrôles a posteriori et en dépend, tels que des contrôles efficaces fondés sur les risques, des pénalités en cas de négligence ou de fraude et une politique active de recouvrement.

Les avantages du système déclaratif sont au moins aussi importants pour l’imposition des ressources naturelles :

  • Il permet de réduire la charge de l’administration courante et permet donc d’améliorer l’efficacité du traitement des déclarations et des paiements ainsi que le suivi des impôts dus et versés, ce qui est essentiel pour assurer la transparence et la participation à l’ITIE.

  • Il permet au fisc de se concentrer pleinement sur les contribuables, généralement peu nombreux parmi les gros contribuables en ressources naturelles, qui n’observent pas les obligations courantes.

  • Il incite à renforcer la transparence et l’intelligibilité de la fiscalité des ressources naturelles.

  • Il incite au respect des obligations en réduisant, pour les contribuables, les coûts correspondants.

  • Il oblige les compagnies extractives à appliquer précisément la loi, ce pour quoi elles ont les moyens et les ressources nécessaires, sous peine de pénalités.

  • Il libère des ressources publiques pour des tâches spécialisées plus complexes mais essentielles comme le contrôle et l’appui aux contribuables et permet d’adopter dans chaque cas une stratégie fondée sur le risque.

  • La séparation nette entre fonctions de traitement d’office et de contrôle et la réduction des contacts entre les entreprises et les agents du fisc limitent les possibilités de collusion et de corruption, ce qui est, là encore, important dans le cadre de l’ITIE.

En pratique, les autorités fiscales de certains pays dépendent cependant fortement d’un système d’examen d’office gourmand en ressources, interventionniste et, somme toute, inefficace. Le système déclaratif s’applique souvent en théorie, mais rarement en pratique, à la fiscalité des ressources naturelles. Toutes les déclarations sont susceptibles de faire l’objet d’un examen détaillé avant d’être acceptées. De plus, comme nous le verrons ci-après, cette méthode inefficace et gourmande en ressources peut s’appliquer non seulement aux déclarations annuelles, mais aussi aux déclarations mensuelles ou trimestrielles et, plus inutilement encore, aux déclarations d’estimés et aux acomptes.

On ne peut accepter le raisonnement selon lequel un système déclaratif n’est pas nécessaire parce qu’il n’y a que peu de compagnies extractives. Il n’est pas un pis-aller pour l’imposition des grandes entreprises, c’est la méthode la plus efficace, utilisée par les bureaux des gros contribuables dans toutes les administrations fiscales modernes et efficaces.

Les autorités peuvent craindre que le système déclaratif soit un processus incontrôlé, mais il suffit de procéder à des examens détaillés avant le traitement d’office pour traiter cette objection. Adopter un tel système ne signifie pas abandonner les vérifications. Les erreurs de calculs, les déclarations incomplètes et les incohérences doivent être corrigées pendant le traitement des déclarations. La déclaration en ligne est préférable et devrait être obligatoire pour les gros contribuables et être conçue de façon à éviter toute erreur de ce type. D’autres mécanismes de vérification devraient néanmoins être intégrés pour déclencher et mener à bien une évaluation efficace des risques et les contrôles suite au traitement courant des déclarations fiscales.

Simplifier les procédures courantes

Il y a généralement de vraies possibilités de simplifier les procédures courantes liées aux ressources naturelles et de les rendre plus cohérentes et plus efficaces, notamment lorsqu’elles sont gérées par le fisc. Les faiblesses suivantes, qui ne se retrouvent pas que dans ce secteur, méritent d’être prises en compte :

  • des périodes comptables distinctes pour différents types de recettes;

  • l’existence de déclarations différentes selon les types de recettes alors que la consolidation et le rapprochement seraient utiles (entre, par exemple, l’impôt sur les sociétés (IS), l’impôt sur la rente tirée des ressources naturelles (IRR) et les redevances);

  • des régimes d’acompte complexes et inefficaces pour des recettes annualisées qui requièrent un suivi détaillé des estimations des entreprises, parfois associé à des régimes d’acompte différents selon les types de recettes;

  • l’absence de pénalités automatiques en cas de non-déclaration ou de déclaration tardive;

  • l’absence d’intérêts de retard automatiques (dans certains pays, le taux de pénalité applicable ne l’est qu’en cas de faute ou de négligence et est donc rarement exigé);

  • la complexité de la ventilation des divers paiements selon les types de recettes;

  • la mauvaise gestion des remboursements, notamment de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA);

  • le mélange d’une comptabilité et de paiements en dollars et en monnaie locale;

  • (Pétrole) la non-intégration des paiements en nature dans les règles administratives ordinaires;

  • des déclarations et paiements physiques.

Elles sont chacune traitées séparément ci-dessous. La simplification ne signifie pas nécessairement des déclarations plus courtes. La rédaction des formulaires doivent trouver un équilibre entre la simplification (réduire les coûts encourus pour respecter les obligations) et la collecte des informations essentielles pour assurer l’efficacité des services fiscaux. Exiger les données nécessaires au calcul précis de l’impôt n’est pas une charge excessive et peut être vu comme un service aux contribuables; de plus, exiger les données qui permettent de faciliter l’évaluation des risques réduit le nombre de contrôles inutiles. Il faudrait éviter la tentation de réduire le nombre de déclarations en les rassemblant en un formulaire unique sans rationaliser les informations demandées. Exiger une déclaration unique avec un nombre inchangé de champs et selon le modèle initial ne produit pas nécessairement de simplification.

Diversité des périodes comptables

La périodicité des impôts levés sur les compagnies extractives peut être annuelle ou plus fréquente. L’impôt sur les bénéfices est généralement annuel. Les impôts assis sur le chiffre d’affaire (comme les redevances) ou les RI sont généralement calculés mensuellement ou trimestriellement2. La TVA, assise sur les ventes, est généralement calculée mensuellement pour les gros contribuables bien que l’approche trimestrielle soit répandue pour les petits contribuables. Les impôts assis sur des opérations particulières, comme les primes de signature, sont exigibles lors de l’opération. La pratique habituelle (et recommandée) pour les compagnies extractives est d’utiliser l’année comptable normalisée, généralement l’année civile, pour le calcul des impôts annuels et le mois ou le trimestre pour celui des impôts périodiques. (Les compagnies extractives devraient faire des déclarations au titre de l’IS pour toutes leurs années d’exercice, qu’elles soient rentables ou non, de façon à permettre un contrôle en temps opportun des coûts de préproduction.)

On pourrait, dans de nombreux pays, améliorer la gestion en développant le recours à la déclaration annuelle pour l’impôt sur les bénéfices et/ou les revenus des entreprises associée à des règles simples pour le paiement des acomptes. Ainsi, pour les impôts dont la période de référence est l’année, il est plus simple de calculer l’impôt exigé sur la base des comptes annuels certifiés plutôt que sur les comptes de gestion périodiques, qui sont non définitifs, moins sûrs et source de fréquents ajustements.

Le calcul définitif de l’impôt ne peut néanmoins se faire qu’en fin d’année. Il faut donc, pour éviter les retards de paiements par rapport aux impôts périodiques, instaurer le paiement d’acomptes. Avoir une périodicité annuelle identique pour les divers impôts et de bonnes règles pour les acomptes participe à l’amélioration de l’administration.

Déclarations distinctes selon les impôts

Le fisc exige habituellement des déclarations distinctes pour chaque impôt. Certains éléments se retrouvent pour différents impôts. Ainsi, le calcul des revenus pour l’établissement de la redevance se fait régulièrement sur la même base que celui des recettes brutes tirées des ressources naturelles pour les impôts sur les bénéfices comme l’IS et, là où ils existent, le partage de la production et l’IRR. Certains impôts sont déduits ou crédités lors du calcul des autres (ainsi les redevances sont généralement déduites du calcul de l’impôt sur les bénéfices). Il est donc raisonnable de consolider ces divers calculs connexes. Même si les recettes et les coûts sont calculés différemment selon le type d’impôt, il est raisonnable de demander aux contribuables de les rapprocher (et de rapprocher leur bénéfice imposable de leur bénéfice comptable), ce qui est une raison supplémentaire d’avoir une déclaration générale. Il arrive souvent que des éléments d’information similaires soient requis pour divers impôts. Ainsi, il est bon de demander aux entreprises de fournir les détails des principales opérations conclues entre entités liées aux fins d’évaluation des risques. Ils peuvent également être utiles pour l’établissement de plusieurs impôts, ce qui confirme l’utilité de la consolidation.

Des déclarations consolidées bien conçues peuvent apporter des avantages considérables. Elles facilitent la procédure pour le fisc et, pour les contribuables, réduisent les informations nécessaires, simplifient la comptabilité, permettent une évaluation plus poussée des risques et appuient l’intégration des fonctions fiscales comme le contrôle et le règlement des différends. Les services fiscaux devraient envisager les modèles les plus pertinents selon les circonstances, comme pour les impôts pour lesquels une déclaration annuelle consolidée est la plus appropriée. On pourrait raisonnablement envisager une déclaration unique pour l’IS, l’IRR et les redevances, et des déclarations distinctes pour les RI et les impôts retenus à la source3.

Des régimes d’acompte variés et complexes

Les échéances et la fréquence des acomptes d’impôts annuels sur les ressources naturelles sont très variables. Les acomptes sont généralement mensuels ou trimestriels et exigibles deux à trois semaines après la fin de la période. L’approche mensuelle multiplie les tâches administratives et rend plus complexe le calcul des intérêts dus pour paiement insuffisant. L’avantage pour l’État est néanmoins très net en termes de trésorerie. Du point de vue administratif, il est plus pratique d’avoir les mêmes fréquences et échéances de paiement, mensuelles ou trimestrielles, pour divers impôts, à savoir acomptes d’impôts levés annuellement et paiements d’impôts périodiques.

Les acomptes peuvent également être calculés sur différentes bases telles que :

  • la répartition au prorata de l’impôt annuel estimé; ou

  • le calcul provisoire de l’impôt correspondant à la période couverte par l’acompte.

En cas d’estimation, il existe plusieurs méthodes plus ou moins simples et efficaces. Elle peut dépendre de l’impôt payé l’année précédente, qui est parfois bien inférieur à celui de l’année en cours, en particulier les premières années d’exploitation des ressources naturelles, et être irréaliste du fait de la forte volatilité de leurs cours et des coûts de production. On utilise donc plus souvent une estimation pour l’année en cours. De telles estimations pour les ressources naturelles sont néanmoins très difficiles à établir du fait de l’incertitude des cours, des coûts et des niveaux de production. Les entreprises pourraient utiliser cette incertitude pour retarder le paiement des impôts, causant ainsi des pertes financières pour l’État. Il existe donc dans de nombreux pays des règles complexes pour traiter ce risque, qui prévoient de comparer précisément les estimations des entreprises et diverses sources d’information, de les mettre régulièrement à jour et de réviser les acomptes fréquemment. Ces estimations sont compliquées et souvent gourmandes en ressources, n’assurent pas le paiement d’acomptes convenables et permettent rarement, le cas échéant, d’imposer des intérêts de retard. On peut également, en complément ou en remplacement, appliquer des pénalités si l’écart entre les acomptes et les sommes réellement dues est supérieur à un pourcentage donné. Une méthode plus simple et plus juste, rarement employée dans les pays en développement, consiste à recalculer, lorsque l’impôt définitif est connu, les acomptes correspondants et à exiger des intérêts, au taux commercial, non pas au taux de pénalité, et sur l’écart entre les sommes dues et les sommes payées. Il est alors habituel de porter au crédit des contribuables les intérêts correspondant aux trop-perçus d’acompte. Le contrôle des estimations n’est alors plus nécessaire. Cela suffit généralement à dissuader les entreprises de sous-estimer délibérément les acomptes et à compenser l’État si elles le font. On peut également, si le risque de sous-estimation délibérée est identifié, appliquer des pénalités supplémentaires lorsque la sous-déclaration fautive des acomptes est avérée et dépasse une certaine somme.

Il est plus difficile de gérer des acomptes sur la base de résultats provisoires que selon la méthode, plus simple, des estimations décrite ci-dessus, mais cela reste plus simple que de contrôler les estimations. Les résultats sont, en effet, nécessairement provisoires puisqu’ils ne découlent pas des comptes certifiés de l’entreprise et qu’il peut être impossible de calculer certains coûts définitifs, comme les amortissements, avant la fin de l’exercice. Le risque à gérer est alors de voir les entreprises retarder le paiement de leurs impôts, ce qu’elles ont intérêt à faire. Il faut donc imposer des intérêts sur les acomptes minorés, mais évaluer la pertinence des acomptes et pénaliser les paiements insuffisants supposent de vérifier le calcul des résultats réels. Le degré d’exigence d’information, les contrôles, les redressements et les pénalités ne peuvent être identiques à ceux appliqués à la déclaration annuelle puisque les calculs périodiques sont souvent provisoires, que cela multiplie les tâches administratives et fait double emploi (contrôle des déclarations annuelle et périodiques) et que le risque découlant d’une erreur de calcul d’acompte (paiement de l’impôt hors délai) est moindre que celui d’une erreur dans la déclaration annuelle (perte de recette fiscale). Cela renforce considérablement la charge pesant sur les contribuables et le fisc et gâche des ressources trop rares. La réponse est de :

  • demander des calculs simples pour justifier les acomptes;

  • ne pas leur appliquer un contrôle détaillé, mais, tout au plus, un contrôle de vraisemblance;

  • examiner, dans le cadre du contrôle annuel, le rattachement par l’entreprise de ses bénéfices à une période donnée si, et seulement si, l’évaluation du risque d’audit identifie un risque d’erreur important, puis procéder alors aux redressements nécessaires;

  • appliquer alors des intérêts sur les acomptes insuffisants et une pénalité lorsque la sous-déclaration est importante et attribuable à la négligence. La menace de l’imposition d’intérêts et de pénalités suffit généralement à réduire le risque de sous-déclaration intentionnelle;

  • de plus, en cas d’acomptes basés sur les résultats réels, le système se complique d’autant lorsque la déclaration annuelle comporte des impôts additionnels ou des redressements fiscaux et qu’il faut les attribuer à la période d’acompte correspondante pour définir la date précise à partir de laquelle courent les intérêts. On peut néanmoins utiliser une règle simple dans de telles circonstances (considérer, par exemple, que les impôts additionnels sont dus au 30 juin de l’année de cotisation).

Il y a néanmoins des avantages à fonder les acomptes sur les résultats provisoires d’une période. Cela n’impose pas aux entreprises d’estimer leurs impôts sur la base de coûts et de prix futurs imprévisibles; c’est la seule possibilité pour les paiements en nature (on peut, dans une période donnée, ne pas extraire de pétrole sur la base duquel on devrait payer une part des impôts à venir) et, si l’on convertit, comme suggéré précédemment, les impôts périodiques en impôts annuels, les changements nécessaires sont moindres (puisque les impôts périodiques reposent sur les résultats de la période). Quelle que soit la méthode de calcul des acomptes, prorata des bénéfices estimés ou résultats réels, il y a là encore de bonnes raisons d’utiliser la même pour différents impôts.

Absence de pénalités automatiques en cas de non-déclaration

Les pénalités doivent être appliquées automatiquement et sans délai en cas de non-respect du délai de déclaration et être suivies d’une liquidation d’office. En cas de non-déclaration, ce sont généralement des pénalités forfaitaires, mais des pénalités proportionnelles sont parfois plus pertinentes en cas de retard persistant.

Absence d’intérêts de retard automatiques

Il est recommandé d’imposer automatiquement des intérêts de retard sur tout paiement tardif et de les faire courir à partir de la date limite de paiement correspondant à l’échéance de la déclaration du contribuable. Le taux devrait correspondre à la valeur temporelle de l’argent (et ne pas être un taux de pénalité), qu’il y ait eu faute ou omission ou non. Le taux utilisé doit être supérieur au taux auquel l’État emprunte (et, en cas de trop-perçu, être inférieur au taux de dépôt de l’État). Les agents de recouvrement doivent pouvoir les exiger de façon courante, sans procédures ou autorisations complexes. Dans la mesure du possible, le calcul doit en être automatisé. Si les impôts sont payés en dollars, comme c’est parfois permis pour les sociétés d’exploitation des ressources naturelles, il est alors plus aisé de recourir pour le calcul des intérêts à un taux d’intérêt standard de référence, comme le LIBOR, taux interbancaire pratiqué à Londres. (Les autorités doivent pouvoir modifier la valeur du taux régulièrement et par voie réglementaire pour refléter la variation des taux de marché.)

Complexité de la ventilation des paiements selon les impôts

De nombreuses autorités fiscales ont des procédures complexes d’attribution des paiements aux divers impôts, ce qui complique inutilement la tenue de la comptabilité générale et fiscale. Cela résulte généralement de la fragmentation des tâches entre diverses instances. Même en l’absence d’une telle fragmentation, les impôts sont fréquemment administrés sans coordination, et les déclarations, périodes comptables, règles de paiement, intérêts et pénalités de non-paiement en sont différents. Il se peut alors qu’aucun compte contribuable unique n’existe. Même s’il existe, les paiements doivent néanmoins être ventilés selon les impôts pour permettre aux diverses administrations de les comptabiliser et de leur appliquer des règles différentes, comme pour les intérêts et pénalités de retard. Les contribuables, banques et autorités fiscales doivent alors tenir des comptabilités complexes. Certes, l’automatisation facilite la tâche, mais ne fait que pérenniser ces procédures fiscales inefficaces et empêcher l’émergence d’une approche réellement intégrée et rationalisée.

Avec l’intégration de l’administration par des procédures cohérentes, notamment des règles de paiement identiques pour tous les types de revenus, ces comptabilités complexes deviennent inutiles. Les administrations fiscales doivent créer des comptes courants de contribuables simples et efficaces, qui comptabilisent les impôts exigibles comme débits et les paiements effectués comme crédits. Il faut également un système d’identification des paiements qui soit simple d’emploi. En cas de dispersion administrative, le système peut être intégré et commun à diverses institutions.

Procédures de remboursement

Les compagnies extractives sont régulièrement récipiendaires de gros remboursements de TVA puisque les exportations sont souvent détaxées, mais ces remboursements sont mal gérés dans les pays en développement. Il arrive, pour éviter ces problèmes, que les importations de matériel nécessaire à l’exploitation soient exonérées, mais, comme le montre le chapitre 2, l’exonération elle-même est difficile à gérer. Pour gérer ces remboursements nécessaires, les administrations doivent disposer des procédures adéquates, dont le contrôle fondé sur les risques, et s’assurer que les demandes de remboursement de TVA correspondent à des paiements effectifs. Elles doivent également disposer d’un système moderne et efficace de gestion de la trésorerie pour que les fonds disponibles sur le compte unique du Trésor permettent de procéder à temps aux remboursements. On peut réduire le problème des remboursements avec des procédures intégrées qui permettent au trop-perçu au titre d’un impôt d’être utilisé en règlement d’un autre, mais cela ne règle pas tout. Il n’est pas nécessaire d’en dire plus ici sur les remboursements, car les questions qui se posent sont globalement identiques pour les ressources naturelles et pour la fiscalité générale.

Comptabilité et paiement en dollars

Il existe différentes façons de traiter la comptabilité et le paiement de l’impôt en devises. Le dollar est la monnaie quasi exclusive du secteur des ressources naturelles. Certains pays s’adaptent à cette situation en autorisant les entreprises à calculer et à régler en dollars leurs impôts sur les ressources naturelles. Ils modifient également leurs procédures d’application d’intérêts pour non-paiement pour que le taux corresponde à celui des emprunts en dollars. D’autres pays exigent un paiement en monnaie locale, mais permettent parfois que la comptabilité soit tenue en dollars. D’autres considérations, non fiscales, peuvent rentrer en jeu. Pour simplifier l’administration et la comptabilité au titre de l’ITIE, il vaut mieux que tous les impôts sur les ressources naturelles soient réglés dans la même monnaie. D’autre part, de nombreux pays exigent que la comptabilité et les versements soient faits en monnaie locale, d’autant que ces sociétés interagissent avec l’économie locale et règlent leurs factures et leurs contrats en monnaie locale, notamment les loyers, les salaires et les fournisseurs de services publics. De plus, les transactions en devise sont illégales dans certains pays.

Ailleurs, la comptabilité et le paiement des impôts propres aux ressources naturelles sont admis ou obligatoires en dollars, mais en monnaie locale pour les impôts ordinaires (ou ceux autres que l’IS). Il y a de bonnes raisons de calculer certains impôts en monnaie locale; ainsi, lorsque le règlement des fournisseurs locaux se fait généralement en monnaie locale, il est plus facile de rapprocher déductions et crédits fiscaux si la RI est prélevée dans la même monnaie. Par contre, cela n’apporte aucun avantage aux compagnies extractives, qui comptabilisent déjà ces versements en dollars. Même si les États décident d’exiger le paiement de certains impôts en dollars EU et d’autres en monnaie locale, il peut y avoir une marge de simplification grâce à des régimes fiscaux parallèles, consolidés et rationalisés pour les impôts levés dans les deux monnaies.

Paiement en nature4

Le paiement en nature de recettes pétrolières pose des difficultés administratives particulières. Habituellement les paiements en nature ne sont courants qu’en cas de partage de la production (en régime concessionnaire, la législation relative à l’IS et aux redevances offre la possibilité de payer en nature, mais celle-ci est rarement utilisée). Il n’est pas surprenant, vu la praticité de la monnaie, que le paiement en nature soit rare et semble étrange dans la fiscalité générale. Cela ne procure aucun avantage fiscal dans la mesure où les entreprises peuvent généralement être obligées à régler la part de production de l’État en espèces aux cours mondiaux. Au contraire, cela crée des coûts et fait peser des risques puisqu’il faut des compétences particulières pour en assurer le stockage et la commercialisation, et l’EPE, ou toute autre agence de commercialisation, peut ne pas obtenir le vrai prix de marché pour le pétrole public pour cause d’incompétence ou de corruption. Comme tout autre processus physique, cela exige une intervention en temps réel comme celle que cherche à éviter le système déclaratif. Les paiements en nature ne peuvent évidemment pas être directement absorbés par le système bancaire, ce qui est largement reconnu comme un principe fondamental de l’intégrité de l’administration de l’impôt. Ils compliquent considérablement la comptabilité fiscale. Dans certains pays, les APP définissent clairement la façon dont les entreprises doivent partager la production avec les EPE, mais ne couvrent pas le versement à l’État du produit de la vente par les EPE. On peut traiter le partage de la production comme une entreprise commerciale et autoriser les EPE à conserver le produit de la vente à leurs propres fins commerciales. Il faut toujours que les règles relatives au versement à l’État du produit de la vente par les EPE soient claires, et le droit de le conserver doit être clairement énoncé et justifié.

Pour toutes ces raisons, il pourrait être utile de réexaminer la question du paiement en nature quoique de nombreux pays veuillent certainement le conserver. Les EPE n’exercent généralement pas la possibilité d’exiger un paiement en numéraire et peuvent avoir tout intérêt à exercer les fonctions de commercialisation. Les paiements en nature ont également un intérêt politique : faire vendre le pétrole du pays par l’EPE, plutôt que de le laisser à une multinationale pétrolière, peut donner l’impression d’une maîtrise et d’un contrôle plus directs du secteur.

Dans ce cas, l’administration des recettes en nature doit devenir plus transparente et s’intégrer dans une organisation et des procédures robustes. En fin d’année, les entreprises devraient informer le fisc de la valeur des paiements en nature au bénéfice de l’EPE ou de toute autre agence par des déclarations soumises aux mêmes sanctions et procédures administratives que toute autre déclaration fiscale. Elles devraient être contrôlées par le fisc comme les déclarations d’IS. Le partage de production et l’assiette d’IS sont généralement étroitement liés, ce qui justifierait l’existence d’une déclaration intégrée. Les redressements suite à contrôle ou à contentieux devraient être réglés en numéraire, car le règlement en nature n’est guère pratique. Il serait bon d’exiger de l’EPE des comptes relatifs aux paiements reçus en nature et aux produits encaissés. Ces recettes en nature seront à valoriser au prix du marché, et l’EPE justifiera par comparaison à ces prix toute perte (ou, mais c’est improbable, tout bénéfice) encaissée lors de la vente. Ce n’est pas à l’EPE de définir le prix du marché. Les versements de l’EPE et l’encaissement du produit de la vente doivent être couverts par les mêmes procédures et les mêmes sanctions que les autres impôts. Pour éviter les conflits d’intérêt, il revient à l’État, pas à l’EPE, de décider du paiement obligatoire en numéraire ou en nature tout en prenant en compte les coûts et pertes de commercialisation identifiés dans le cadre de la règle énoncée précédemment.

Il y a de gros avantages à intégrer les impôts payés en nature au cadre administratif général et à imposer les mesures de supervision fiscales ordinaires à l’EPE. Cela renforce la transparence et surmonte un obstacle à la consolidation et à la simplification de la comptabilité fiscale, sans compter les avantages en termes d’ITIE. Il faut généralement modifier la législation pour changer ainsi l’administration du partage de production, ce qui peut être inclus dans le CPF s’il y en a un. Il n’y en a néanmoins que de très rares exemples. La responsabilité de l’évaluation fiscale des recettes en nature et du recouvrement effectif est généralement du ressort de l’EPE ou d’une autre institution de commercialisation qui ne fait que comptabiliser le produit des ventes sans identifier les coûts et pertes de commercialisation.

Déclaration et paiement en ligne

Il y a de gros avantages à utiliser la déclaration et le paiement en ligne. Il faudrait envisager de les rendre obligatoires pour les grandes entreprises (parfois à l’aide de la loi et d’un appui informatique). Les contribuables peuvent alors plus facilement respecter leurs obligations, et cela permet de rationaliser et de simplifier l’administration, d’automatiser les examens d’exhaustivité et de cohérence interne des déclarations, d’éliminer les possibilités de collusion et de corruption et d’automatiser des fonctions telles que la comptabilité et l’évaluation des risques. Ces avantages ne sont pas propres aux ressources naturelles, mais l’impératif de transparence les rend plus importants dans ce contexte.

Exemple de régime administratif de fiscalité des ressources naturelles

L’annexe 2 rassemble tous ces sujets et propose un exemple de cadre administratif harmonisé, simplifié et déclaratif pour la fiscalité des ressources naturelles qui comprend :

  • une déclaration annuelle consolidée, faite en ligne pour les impôts dus par les compagnies extractives;

  • des acomptes mensuels ou trimestriels sur la base des résultats provisoires de la période, justifiés par des relevés sommaires simples;

  • le paiement de tous les impôts sur un unique compte bancaire du Trésor sans demande formelle de l’État, c’est-à-dire selon le principe déclaratif;

  • l’imposition de pénalités automatiques (assorties d’une évaluation d’office) en cas de non-respect des obligations déclaratives et l’imposition automatique d’intérêts de retard;

  • des procédures consolidées d’application, de contrôle et de règlement des différends pour tous les impôts;

  • l’inclusion des paiements en nature dans ce cadre général.

L’objectif en est de montrer l’ampleur des simplifications possibles. C’est aux services fiscaux de définir leur propre vision d’un système coordonné, cohérent et simplifié de l’administration des recettes tirées des ressources naturelles pour que cette vision à long terme sous-tende leur planification stratégique. Ils doivent comprendre qu’il est possible de simplifier les procédures de déclaration, de paiement et autres sans remettre en cause la qualité des informations obtenues. De fait, l’objectif devrait être de réduire les coûts administratifs et de respect des obligations déclaratives tout en garantissant un flux stable et régulier de recettes fiscales et l’obtention d’informations de qualité pour une gestion du suivi et des contrôles fondée sur les risques.

Fonctions spécialisées

Les fonctions spécialisées gèrent le risque de non-respect et s’assurent de l’exactitude du calcul des impôts. Elles sont dites spécialisées puisqu’elles exigent la définition d’une stratégie de gestion du risque et requièrent l’exercice de compétences et de jugements professionnels. Elles sont néanmoins des fonctions courantes des services fiscaux.

Évaluation et gestion du risque

L’évaluation et la gestion du risque sont des principes fondamentaux d’une bonne administration de l’impôt. Les autorités fiscales disposent de ressources limitées et doivent en planifier l’utilisation de façon à optimiser les résultats en termes de respect des obligations réglementaires. Ceci exige un processus systématique d’identification, d’analyse et de hiérarchisation des principaux risques de non-respect, des contribuables impliqués et des mesures les plus à même de les traiter sur la base de contributions coordonnées des différentes fonctions. L’identification des risques repose sur une analyse des données provenant de sources tant internes (comme les déclarations, les niveaux de conformité, les résultats des contrôles et les questions des contribuables) qu’externes (comme les autres ministères participant à la gestion des ressources naturelles, notamment celui en charge des ressources naturelles, les sites Internet et les comptes publiés des entreprises, la presse et l’abonnement à des sources d’information commerciales sur les prix). Il faut analyser les risques à l’échelon du contribuable et de la catégorie. Au niveau individuel, les contribuables sont à classer dans différentes catégories selon la probabilité perçue de non-respect des obligations et l’ampleur des recettes fiscales en jeu. Les catégories de risques correspondent à des questions fiscales données, c’est-à-dire au système dans son ensemble, pas aux contribuables individuels. La stratégie de gestion du risque devrait refléter une analyse des causes du risque et chercher à en traiter les causes autant que les conséquences. Elle peut comprendre divers éléments comme la communication, l’approche pédagogique et la rédaction de supports informatifs (brochures ou guides) et comprend généralement un volet de contrôle. Dans certains cas, elle inclura un élément d’information à destination des autorités et des propositions d’amendements législatifs. Ses effets doivent être évalués et utilisés pour ajuster et améliorer la gestion du risque.

Segmentation et stratégie de respect des obligations fiscales

La nature et l’ampleur des risques de non-respect des obligations fiscales varient entre segments de contribuables et entre contribuables à l’intérieur d’un segment. Les stratégies de respect des obligations et de services aux contribuables doivent donc s’adapter aux différents segments pour couvrir les différents risques.

Le non-respect d’obligations courantes et les omissions de déclaration dues à des comptes insuffisants ou inexacts sont plus courants dans le cas des petites exploitations minières artisanales, qui, dans certains pays, représentent une part importante du secteur minier. Les petites exploitations pétrolières artisanales sont bien moins répandues. Ce type de fraude fiscale peut poser un gros problème puisque les petits exploitants opèrent principalement sur le marché noir et profitent pleinement de la porosité des frontières pour passer des minerais précieux en contrebande. Gérer ce type de risque de non-respect des obligations représente un vrai défi.

Il peut être nécessaire d’adopter des mesures hors du domaine de compétence du fisc pour intégrer les exploitations minières artisanales dans l’économie formelle. Dans de nombreux pays en développement, il est urgent de réformer les règles non fiscales lourdes et coûteuses applicables aux entreprises pour inciter les petites entreprises à participer à l’économie formelle. Certaines de ces réformes non fiscales pourraient viser le secteur minier. L’État pourrait ainsi créer une agence d’exportation des minerais qui commercialiserait les minerais précieux au nom des exploitants5. Les exportations seraient exonérées de TVA et commercialisées aux cours mondiaux. L’agence prélèverait, tout au plus, une petite commission. L’avantage principal pour l’État serait d’intégrer les exploitants à l’économie formelle, puisque chacun devrait fournir son numéro d’identification fiscale pour utiliser ces services. Le principal avantage pour les exploitants serait d’obtenir un meilleur prix que pour une petite vente sur le marché noir. On pourrait faciliter le respect des obligations fiscales dans les pays où les versements faits aux exploitants artisanaux sont contrôlés (par une agence d’exportation ou la banque centrale) en imposant une petite retenue d’impôt, en lieu et place d’autres impôts, au moment du règlement des minerais. Ceci ne réussirait qu’à condition que l’agence ait une réputation d’efficacité et d’intégrité, ce qui n’est pas facile partout6.

Il pourrait également être utile aux autorités fiscales de prendre des mesures pour gérer l’économie parallèle du secteur minier. Les problèmes qui s’y posent ne diffèrent pas fondamentalement de ceux qui se posent pour gérer l’économie parallèle générale. Si la fraude est particulièrement répandue dans le secteur, il peut être utile d’établir des unités et des programmes spécialisés de lutte contre l’économie parallèle7.

Il y a généralement moins de problèmes de non-respect des obligations courantes dans les grandes compagnies extractives, à condition que le système déclaratif s’accompagne de directives claires et d’une politique rigoureuse d’application à l’encontre de la minorité de contribuables défaillants, y compris par des intérêts et pénalités automatiques. Il y a néanmoins parfois des problèmes de non-déclaration et de non-paiement. Pour les grandes compagnies extractives, le risque principal de non-respect des obligations est celui du décalage entre les déclarations et la loi ou son esprit. Le plus probable de ces risques est celui de la sous-déclaration résultant d’opérations de fixation des prix de transfert, de transactions avec des paradis fiscaux ou de capitalisation restreinte (voir chapitre 2). La taille de ces entreprises est telle que c’est là le principal risque de non-respect des obligations que le fisc doit gérer. Ces risques sont plus difficiles à identifier et les stratégies de traitement sont plus coûteuses, et parfois très exigeantes pour des services fiscaux à faible capacité. Ils doivent savoir que les risques peuvent varier au sein même d’un segment bien défini comme le secteur des ressources naturelles.

Application

Les meilleures pratiques relatives à la gestion des arriérés en fiscalité générale sont tout aussi pertinentes pour les sociétés d’exploitation des ressources naturelles, mais ne sont pas couvertes par le présent manuel. Certains éléments particuliers peuvent s’appliquer à ces entreprises.

  • Les permis d’exploitation des ressources naturelles incluent souvent des sanctions en cas de non-respect des obligations, y compris fiscales, dont la révocation du permis. En règle générale, il vaut mieux que les sanctions pour non-respect des obligations fiscales cadrent avec celles définies par la fiscalité générale (de préférence dans un CPF). Néanmoins la fiscalité ne prévoit pas habituellement la révocation des permis, qu’il faut parfois envisager. Cette «option nucléaire» doit être une mesure de dernier ressort dont le fisc doit être prêt à débattre avec le ministère en charge des ressources naturelles dans les situations extrêmes. La menace effective de la révocation peut suffire à obtenir les résultats escomptés.

  • Puisque les redevances ne sont pas directement liées aux bénéfices ou à la capacité de paiement, les sociétés d’exploitations des ressources naturelles pourraient, à certains moments, ne pas avoir les moyens de les payer. C’est une caractéristique des redevances, et les États cherchent donc généralement à les faire payer malgré tout. Si ce n’est qu’une question de synchronisation des bénéfices, les entreprises obtiennent généralement les financements nécessaires au règlement. Ce peut néanmoins être impossible, par exemple lorsque les cours sont si bas que le versement des redevances prive le projet de toute rentabilité économique sur une période de financement réaliste. Dans ces circonstances, certains États accordent des reports de paiement ou des exonérations temporaires pour éviter que les opérations ne se terminent prématurément. Il faut alors des critères et des règles clairs dans un souci d’équité, de transparence et d’intégrité, notamment quant aux intérêts dus sur les paiements différés.

  • On ne fait pas toujours bien respecter les obligations fiscales des EPE, mais cela devrait être aussi rigoureux que pour n’importe quelle autre entreprise.

  • On accorde généralement très peu d’attention au respect des obligations sociales ou d’infrastructure. Elles ne sont pas seulement souvent mal définies, mais également régulièrement dépourvues de mesures de suivi et d’application et de sanctions pour non-respect des obligations fiscales.

Services aux contribuables

Les services fiscaux devraient concevoir un programme complet de services aux contribuables pour le secteur des ressources naturelles. Il devrait identifier les moyens de simplifier, clarifier et rendre plus accessible la fiscalité (voir chapitre 2), simplifier les processus administratifs afin de réduire le fardeau du respect des obligations fiscales, offrir un accès facile aux formulaires fiscaux (voir ci-dessus) et rendre l’information disponible par divers canaux (Internet, guichet, téléphone et correspondance) pour permettre aux contribuables de déclarer correctement. La loi devrait imposer aux contribuables de conserver les pièces nécessaires au calcul exact de leurs impôts, mais autant que possible, cela devrait ne concerner que les pièces nécessaires à la gestion courante de l’entreprise; en complément, des instructions précises devraient être publiées pour toute obligation documentaire particulière. Des modalités de débat et d’échange réguliers avec les instances représentatives du secteur des ressources naturelles devraient exister. Un moyen efficace de fournir régulièrement et activement des services aux contribuables, de les éduquer et d’entretenir une relation plus constructive et coopérative avec le secteur peut être de nommer des gestionnaires dédiés aux gros contribuables. Il est nécessaire d’avoir des objectifs opérationnels pour mesurer le degré d’information des contribuables et la performance des services par le recours, entre autres, à des questionnaires de satisfaction des contribuables.

Pour les grandes compagnies extractives, les conseils et consultations juridiques et techniques sont particulièrement importants. Le besoin dépendra principalement de la complexité et de l’obscurité des textes, mais même des textes bien rédigés peuvent nécessiter des éclaircissements. Il faut une politique et des procédures claires quant aux interprétations et aux décisions. Dans certains pays, relativement rares, le fisc peut formuler des interprétations et des décisions qui s’imposent aux contribuables et à l’administration. Là où cela n’existe pas, le fisc doit pouvoir donner une interprétation de la façon dont il appliquera la loi à une transaction donnée (décision privée) ou à une catégorie générale de transactions (décision générale) lorsqu’il existe un doute raisonnable sur l’application de la loi. Le fisc est lié par de telles interprétations (à condition que la transaction soit celle décrite et que les faits aient été décrits précisément et sous réserve de modifications législatives et de précisions judiciaires ultérieures).

Il ne suffit pas que le fisc soit réactif dans ses interprétations, il doit également présenter de lui-même son analyse de la loi. Il faudrait diffuser les interprétations fournies aux agents des services fiscaux (comme les manuels de contrôle fiscal des ressources naturelles) et y inclure des cas pratiques pour que les entreprises du secteur puissent accéder à l’information (à de rares exceptions près, notamment lorsque cela faciliterait l’évasion fiscale) et qu’elles soient invitées à faire des contributions et commentaires. Certains pays, comme l’Australie et la Nouvelle-Zélande, publient également des plans et des stratégies de contrôle avec, là aussi, peut-être quelques omissions. De nombreux pays sont mal à l’aise face à ce type d’ouverture, mais elle peut contribuer au respect volontaire des obligations et permet d’éviter les différends. Quoiqu’en désaccord avec certaines interprétations officielles, les entreprises les accepteront si elles sont convenablement expliquées et ne les prennent pas par surprise.

Il est souvent nécessaire d’améliorer et de renforcer les rapports entre les services fiscaux et le secteur des ressources naturelles. Dans les pires cas, ils peuvent être marqués par une défiance mutuelle et une réticence à communiquer. Ce peut être le cas lorsque les contribuables considèrent que le fisc applique la législation sur les ressources naturelles de façon arbitraire ou incohérente (ou lorsque la loi elle-même est arbitraire ou incohérente). En règle générale, il vaut mieux, pour évaluer l’état de ces relations, qu’un tiers indépendant recueille auprès des entreprises leurs avis et expériences de l’administration fiscale, hors sa présence et avec la garantie que les commentaires seront rapportés de façon anonyme. Les compagnies extractives ne sont toutefois pas toujours toutes disposées de la même façon à partager leurs préoccupations.

Contrôles physiques

De bons contrôles physiques sont un élément essentiel d’une bonne administration de la fiscalité des ressources naturelles. Le contrôle physique est l’ensemble des procédures qui permettent à l’État de superviser la mesure physique du volume et de la qualité de la production. C’est souvent du ressort d’un autre service que le fisc, comme le ministère en charge des ressources naturelles ou le service des douanes en cas d’exportation. Lorsque la valorisation fiscale des ressources naturelles applique des règles particulières comme l’utilisation d’un cours de référence, la mesure précise des volumes et de la qualité de la production de ressources naturelles fait partie intégrante du calcul de l’impôt (c’est également vrai lorsque le taux d’imposition dépend du niveau de production). Même si la valorisation dépend des prix de vente réels, les niveaux de production et de prix servent pour évaluer le risque de sous-déclaration, notamment par manipulation des prix de transfert (ce type d’évaluation des risques est peu commode hors du secteur des ressources naturelles, mais, puisqu’il l’est dans ce secteur, ce serait une erreur de ne pas l’utiliser). Néanmoins, les approches nationales du contrôle physique varient grandement. Certains États n’exercent que peu de contrôle et font confiance à la précision des mesures de volume et de qualité prises par les entreprises. À l’inverse, certains exigent des mesures directes par les services de l’État de toute la production.

Les sociétés d’exploitation des ressources naturelles doivent être soumises à des obligations claires de mesurer la production physique et d’en consigner les résultats, et à une surveillance de leur respect fondée sur le risque. Le point de mesure pour la valorisation des ventes doit être précisément défini. Les entreprises devraient être tenues d’exercer des contrôles pour s’assurer que toute la production atteint ce point et pour vérifier et mesurer les stocks d’invendus. Elles doivent déployer les équipements et procédures nécessaires à des mesures précises de volume et de qualité au point de valorisation, avoir les systèmes pour les enregistrer et informer les autorités compétentes de ces mesures selon des règles bien définies. Les autorités compétentes ne doivent pas nécessairement avoir l’obligation de mesurer les volumes et la qualité, notamment dans les grandes multinationales, mais plutôt superviser la façon dont les entreprises exercent ces obligations et comparer les productions mesurées à d’autres données telles que les plans de production. Les grandes entreprises du secteur, qui ne sont pas directement gérées localement par leurs propriétaires, risquent à tout moment de voir les ressources naturelles détournées par leurs employés, notamment dans le cas des minerais précieux, et ont généralement des systèmes et contrôles sophistiqués pour l’éviter et valoriser correctement les ventes. Les autorités compétentes devraient s’assurer qu’ils sont satisfaisants et les utiliser plutôt que de chercher à les remplacer entièrement par les leurs. Elles doivent avoir un droit d’accès absolu pour inspecter sur site la circulation de matières premières jusqu’au point de mesure et pour inspecter et tester le matériel et les procédures de mesure de l’entreprise sur la base d’une approche sélective fondée sur le risque en fonction des sommes en jeu et de la probabilité des erreurs (et des caractéristiques et de la performance passée des entreprises et de la difficulté des mesures). Les autorités compétentes devraient chercher à identifier les points où l’entreprise, pas ses employés, pourrait profiter de mesures inexactes puisque c’est là que le risque est le plus élevé. Elles devraient procéder à des tests à intervalles non prévisibles (ce qui exige des compétences en analyse minéralogique et en techniques d’échantillonnage). Elles doivent disposer d’une stratégie et d’un plan de contrôles physiques clairs et garder trace des inspections et de leurs conclusions. Lorsque des mesures ou des registres inexacts sont identifiés, des mesures de rajustement sont nécessaires, notamment une extrapolation raisonnable à d’autres périodes. Des pénalités doivent pouvoir être imposées dans de telles circonstances et l’arbitrage possible en cas de désaccord sur les volumes ou la qualité. Il faudrait définir les règles de transmission des données de production au service responsable des contrôles fiscaux.

Cours de référence

Si la loi prévoit la valorisation selon des cours de référence, ou une moyenne des transactions effectivement réalisées, il faut des procédures claires pour les définir et les rendre publics (ces règles de tarification peuvent s’appliquer à toutes les ventes ou seulement à celles entre entités liées, voir chapitre 2). Dans certains pays, c’est le fisc qui en est responsable; ailleurs, ce peut être le ministère en charge des ressources naturelles, l’EPE ou plusieurs entités conjointement. Il se peut que les autorités compétentes identifient des cours de référence et calculent directement les cours applicables ou qu’elles acceptent ou amendent les propositions faites, documents à l’appui, par les entreprises du secteur. Cette dernière méthode peut contribuer à l’amélioration des rapports avec les entreprises et leur respect volontaire des obligations. Quoi qu’il en soit, les autorités compétentes doivent disposer des procédures (et du financement) nécessaires pour identifier les données pertinentes relatives aux prix, y accéder et les enregistrer. Les entreprises peuvent généralement faire appel de ces évaluations. Là où la valeur fiscale est définie a priori, on peut également prévoir des procédures d’arbitrage particulières, avec des experts internationaux plutôt que les tribunaux locaux, pour régler les différends liés à la valorisation. Ailleurs, l’État impose la valeur à utiliser. Il n’est sans doute pas nécessaire d’envisager l’arbitrage si les règles de valorisation sont claires, objectives et prévisibles. Néanmoins, le choix du cours de référence, ses ajustements, la tarification des transactions effectives (si ces données participent au calcul), la pondération des différents éléments (si plusieurs méthodes et cours de référence sont utilisés) et le calcul des moyennes pondérées peuvent faire l’objet de controverse, et l’arbitrage peut alors être la bonne solution.

En théorie, si les règles de tarification sont claires et simples, on pourrait laisser les entreprises les appliquer par elles-mêmes; en pratique, il vaut mieux que les valorisations soient publiées par les autorités compétentes. Comme nous l’avons vu, la tarification peut être complexe. Les données nécessaires aux calculs ne sont peut-être pas accessibles aux entreprises et aux réviseurs des impôts (sans compter que d’autres parties, comme les contrôleurs fiscaux et des organisations de la société civile, peuvent avoir un intérêt dans la question). Même si le calcul est simple (par exemple la moyenne arithmétique des cours des minerais sur une place boursière donnée), il vaut mieux, à des fins de transparence et de certitude, que les chiffres à utiliser soient effectivement publiés, par exemple sur le site Internet de l’autorité compétente. À la réception des déclarations fiscales, il faut vérifier l’utilisation correcte des cours de référence dans le cadre du processus de contrôle ou d’évaluation du risque d’audit. La publication de ces chiffres ne doit laisser aucune place à des divergences d’interprétation entre les entreprises et les contrôleurs fiscaux.

Il peut être nécessaire de conseiller les États sur les sources d’information utilisables pour définir un cours de référence ou procéder à une évaluation des risques. De nouvelles sources apparaissent régulièrement, et un manuel comme le nôtre ne peut pas en donner une liste complète.

Contrôle

Le contrôle des déclarations fiscales sur les ressources naturelles est généralement vu comme étant l’une des fonctions les plus importantes, mais également les plus délicates. Le secteur des ressources naturelles n’est pas particulièrement complexe et, si la fiscalité des ressources naturelles est bien conçue, il ne devrait pas y avoir trop d’erreurs possibles. Même les régimes les mieux conçus peuvent laisser une place à l’interprétation et à d’inacceptables manipulations fiscales à la marge, sachant qu’avec les ressources naturelles les erreurs les plus minimes peuvent engager des sommes considérables. On trouve dans de nombreux pays de vraies faiblesses dans la conception de la fiscalité des ressources naturelles, ce qui amplifie le risque de pertes fiscales notables. Comme nous l’avons vu au chapitre 2, c’est aux contrôleurs fiscaux de suivre et de gérer ce risque, mais il peut être nécessaire de modifier la législation.

Le contrôle fiscal peut avoir d’autres faiblesses. Il peut être impuissant et inefficace, ou agressif et inéquitable, ou les deux à la fois. Le premier cas est sans doute le plus fréquent. Les compagnies extractives ne sont pas forcément plus enclines que d’autres à sous-déclarer, mais, si les contrôles sont inefficaces et leur en laissent la possibilité, certaines entreprises s’en saisiront, et de fortes pertes fiscales en résulteront. Le problème est parfois une approche agressive et inéquitable du contrôle fiscal. Elle peut avoir des avantages à court terme pour l’État, mais décourager les investissements, inciter au non-respect des obligations et à l’évasion fiscale et promouvoir la corruption, qui, à long terme, coûtent collectivement beaucoup plus à l’État. Les gains faciles tirés de redressements fiscaux arbitraires et inéquitables dissimulent souvent une gestion inefficace et corrompue des risques fiscaux plus importants.

Le droit d’accès aux informations doit être en adéquation avec les besoins des contrôles fiscaux. Il devrait être clairement défini par la loi ou par des accords. Il est généralement vaste et soutenu par des sanctions adéquates en cas de non-coopération; il y a néanmoins parfois des dispositions qui limitent l’efficacité des contrôles (comme des délais trop courts ou l’impossibilité d’obtenir des informations essentielles auprès de tiers), et il peut être nécessaire de modifier la loi. Les contribuables devraient jouir de garanties suffisantes. La principale garantie est la possibilité d’un recours effectif contre les redressements et pénalités résultant du contrôle fiscal (voir ci-dessous), mais les compétences liées aux contrôles doivent également être raisonnables et circonscrites, notamment par un possible recours contre les exigences déraisonnables. Il est recommandé de publier des notices ou des codes qui décrivent la façon dont les contrôles se déroulent et les garanties dont disposent les contribuables.

Il serait bon que les contrôles fiscaux pour les différentes ressources naturelles soient intégrés au sein des services fiscaux dans le cadre d’un processus d’intégration administrative plus vaste. Si l’administration en est dispersée, il faudrait néanmoins coordonner les activités de contrôle des diverses institutions.

  • La valeur du revenu pétrolier brut est généralement calculée de la même façon pour les redevances et l’IS (et, le cas échéant, pour le partage de production). C’est également vrai du revenu minier brut. Les déclarations des entreprises reposent sur des comptabilités similaires et parfois identiques. Cependant, les déclarations et périodes comptables pour les redevances et l’IS sont souvent différentes et contrôlées séparément. Cela crée des doublons et une incertitude sur la détermination finale du revenu brut. Il arrive que les divers services ne s’informent pas mutuellement des sommes déclarées et des redressements fiscaux, ce qui peut déboucher sur des cotisations d’office contradictoires. Si le revenu brut est calculé de la même façon pour les redevances et l’IS, les pouvoirs de contrôle et de calcul définitifs doivent être clairement attribués à un service, qui fait alors rapport de son calcul final à l’autre service pour usage dans ses propres calculs. Il vaut mieux que les services fiscaux aient cette responsabilité puisqu’ils ont de plus fortes capacités de contrôle et peuvent rapprocher les déclarations annuelles et les comptes annuels certifiés des entreprises. Les déclarations de redevances sont généralement faites mensuellement ou trimestriellement et ne sont pas basées sur les comptes certifiés ni ne font l’objet d’un rapprochement. À défaut, les deux services devraient procéder à un contrôle annuel final conjoint. Même si le revenu brut est calculé différemment pour les redevances et l’IS, des contrôles séparés impliquent de nombreux doublons et des différences qui restent en suspens. Là encore, ce sont les services fiscaux qui devraient avoir la responsabilité du contrôle, du calcul et du rapprochement définitifs des chiffres, ou les deux services devraient procéder à un contrôle annuel final conjoint.

  • Les coûts comptabilisés pour les différents impôts sur les ressources naturelles (IS, partage de production, IRR, par exemple) sont identiques ou très proches et reposent sur une comptabilité identique ou presque. Le contrôle du partage de production (souvent appelé le contrôle de recouvrement des coûts) recoupe nécessairement le contrôle de l’IS, ce qui multiplie encore les efforts et brouille la responsabilité finale du calcul des coûts. Souvent, il n’y a pas de rapprochement de coûts pour chaque impôt. Les EPE actives sur le marché ne devraient pas avoir la responsabilité de calculer les recettes de l’État, pour des raisons de conflit d’intérêts. C’est soit le ministère en charge des ressources naturelles, soit le fisc qui doit avoir la responsabilité finale du contrôle, du calcul et du rapprochement des coûts pour tous les impôts et taxes, et l’autre administration doit utiliser ces chiffres. Tout bien considéré, c’est plutôt au fisc que cela devrait revenir. À défaut, si c’est inacceptable, les deux services devraient contrôler et calculer ensemble les coûts définitifs. Les contrôleurs de ces services pourraient se concentrer sur différents risques; ainsi, le ministère en charge des ressources naturelles pourrait voir si les dépenses ont été correctement approuvées et autorisées aux termes de l’accord, alors que le fisc pourrait mettre l’accent sur les questions comptables.

Il faut mettre au point, pour le secteur des ressources naturelles, des plans de contrôle stratégique, opérationnel et spécifique qui sont clairs et qui reposent sur une évaluation des risques et reflètent les caractéristiques propres du secteur et des divers segments de contribuables. Les principes généraux exposés par Edmund Biber (2010) s’appliquent aux contrôles fiscaux des ressources naturelles. Il est inutile de les rappeler ici, mais on ne peut surestimer leur importance dans le cas de contrôles fiscaux des ressources naturelles. Les contrôles doivent être sélectifs et fondés sur le risque en raison des contraintes budgétaires, mais l’importance des ressources naturelles et la forte méfiance du public peuvent produire une pression politique pour que chaque société d’exploitation des ressources naturelles soit contrôlée chaque année, ce qui débouche sur un contrôle vain et superficiel.

Les formulaires de déclaration fiscale doivent être pensés de façon à faciliter l’évaluation du risque d’audit. Un formulaire bien conçu est un élément clef d’une bonne évaluation du risque d’audit, et toutes les demandes d’information et de justificatifs doivent être faites sur cette base. La législation devrait donner au fisc la possibilité de définir les caractéristiques des formulaires. Ils devraient être disponibles dans un format publié standard pour que les entreprises ne doivent pas obtenir les formulaires auprès de l’administration. Les informations à fournir, comme les analyses de coûts, dépendent dans une certaine mesure des règles fiscales, comme celles sur les catégories de coûts, mais sont autant que possible des éléments dont les entreprises disposent déjà à des fins comptables ou de gestion. Il est bon de consulter largement les sociétés d’exploitations des ressources naturelles sur le modèle des formulaires (pour les aider à éviter des erreurs passées ou faciliter leur détection). Lorsque les contrats sont cantonnés, les résultats doivent être présentés séparément, mais, s’ils ne le sont pas, il peut être utile d’analyser les résultats par zone contractuelle. Si possible, il est préférable de rassembler sur un seul formulaire toute la fiscalité des ressources naturelles et de rapprocher les calculs. Il est recommandé, pour faciliter le traitement courant, de soumettre les déclarations par voie électronique. Cela permet également de s’assurer de l’exactitude de certains calculs complexes, comme celui du taux de rendement, et permet d’obtenir les données nécessaires à une évaluation automatisée du risque en facilitant, par exemple, l’analyse de ratios clefs, la comparaison entre entreprises ou zones régies par un contrat et le rapprochement des résultats généraux et des entreprises individuelles dans les diverses zones régies par un contrat.

On peut renforcer l’évaluation des risques et les contrôles en construisant une base de données informatique sur les ressources naturelles. Elle pourrait rassembler des données relatives aux déclarations, aux entreprises, aux zones couvertes par les permis et à la fixation des prix provenant des sources propres au service, d’autres administrations et d’autres sources comme les sites Internet des compagnies extractives. L’aspect informatique est couvert au chapitre 6.

La modélisation économique fondée sur les contrats peut contribuer à l’évaluation des risques. Elle peut renforcer l’efficacité et la transparence de l’administration de la fiscalité des ressources naturelles. Son importance dépendra de sa sophistication face aux autres outils informatiques d’analyse des risques. Le rôle de la modélisation économique est couvert plus en détail à l’annexe 3.

Les contrôles autres que fiscaux ont une fonction dans l’évaluation des risques. Les compagnies extractives peuvent être soumises à divers type d’audits.

  • L’audit commercial annuel ordinaire : il n’apporte rien de décisif au contrôle fiscal puisque les règles fiscales et comptables peuvent être différentes, et des erreurs importantes peuvent être négligeables du point de vue de l’audit commercial. Il apporte néanmoins des assurances. Les comptes commerciaux certifiés doivent donc accompagner les déclarations fiscales et être rapprochés du calcul des impôts. Certaines différences, sur le taux d’amortissement, par exemple, reflètent la différence entre les règles fiscales et comptables, mais d’autres, sur la valorisation des ventes ou l’inscription à l’actif, par exemple, peuvent être des indicateurs de risque. Si les compagnies extractives ont des sociétés mères cotées en bourse, leurs comptes, généralement accessibles en ligne, méritent d’être examinés. Les sociétés cotées sont soumises à des obligations de publication de données, notamment sur les transactions entre entités liées, qui peuvent être utiles. En comparant les chiffres du groupe et de la société locale, on peut identifier des zones de risque si, par exemple, la société locale supporte une part disproportionnée des coûts financiers.

  • Les compagnies extractives peuvent faire l’objet d’audits de la part de leurs partenaires dans des coentreprises, dont les EPE. Les audits de coentreprises apportent également quelques assurances puisque les partenaires cherchent à s’assurer de ce que les coûts facturés par des sociétés apparentées à l’opérateur ne sont pas excessifs. Il est parfois dit que les audits de coentreprises sont confidentiels, mais il faut envisager la possibilité d’y avoir accès, notamment lorsque l’EPE est l’un des partenaires de la coentreprise.

La stratégie et la planification des contrôles doivent tenir compte du fait que différents contrôles fiscaux peuvent correspondre à différentes entreprises. Le contrôle complet est pertinent pour les contribuables les plus gros et les plus importants, si l’évaluation des risques ou le passé pointe un risque exceptionnel. Pour les autres, il peut être plus productif de procéder à des contrôles plus restreints, par exemple ciblés sur les risques catégoriels identifiés par l’analyse des risques, notamment l’analyse des faiblesses de la législation, comme le montre le chapitre 2. Même en cas de contrôle complet, les contrôleurs devraient se concentrer sur des risques particuliers et identifier les systèmes comptables et les comptes détaillés qu’il leur faudra vérifier et contrôler. Un contrôle fiscal des ressources naturelles ne nécessite pas l’emploi de techniques particulières, mais il faut une bonne connaissance des risques techniques propres à la fiscalité des ressources naturelles, comme une défaillance en matière de cantonnement des coûts, et une connaissance de la comptabilité des compagnies extractives et de leurs comptes et systèmes, comme l’horodatage8 et les autres méthodes de ventilation des coûts, qu’il faudra contrôler pour vérifier ces risques. Les contrôleurs doivent rester prêts à modifier leurs plans de contrôle si d’autres risques apparaissent. Dans les grandes entreprises, l’examen des archives est nécessairement parcellaire même dans le cadre d’un contrôle complet; si l’on trouve des erreurs, comme des dépenses mal identifiées, il est essentiel d’en établir l’ampleur en contrôlant en tant que de besoin d’autres comptes et d’autres années ou par des extrapolations raisonnables à partir d’échantillons contrôlés. On peut difficilement généraliser les types de sous-déclaration les plus fréquents dans le secteur des ressources naturelles puisqu’elle dépend largement de la structure de la loi elle-même. Il y a néanmoins des risques assez courants dans certains domaines, parmi lesquels :

  • la valorisation des ventes, si les règles sont complexes ou peu claires;

  • la fixation des prix de transfert, quoique les risques puissent être moindres lorsqu’il existe des règles claires et bien conçues et de lourdes pénalités;

  • les coûts financiers et la capitalisation restreinte, quoique le risque dépende là aussi de la précision des restrictions à la déductibilité;

  • l’identification des coûts comme dépenses d’investissement ou de fonctionnement, mais le risque diminue là où les catégories sont simples et claires et alignées sur le traitement comptable ordinaire, avec des périodes d’amortissement relativement courtes;

  • l’identification comme frais de recherche, notamment lorsque les entreprises identifient comme relevant de la recherche des actifs acquis ou construits dans la phase de recherche pour utilisation dans la phase de mise en valeur;

  • les gains en capital sur les transferts de permis, quoique le risque dépende évidemment de la façon dont ils sont imposés, s’ils le sont, et de la nature des dispositions de lutte contre l’évasion fiscale et de leur efficacité;

  • la ventilation des coûts, notamment étrangers, aux domaines cantonnés, là encore les risques peuvent dépendre de la précision des règles;

  • les accords d’exonération fiscale temporaire, si les règles et les limites en sont mal définies;

  • la RI lorsque le risque de sous-déclaration reflète la complexité de la loi ou le simple fait que les compagnies extractives cherchent à éviter les coûts additionnels induits par la RI (les prestataires de services exigent régulièrement que les paiements soient majorés pour couvrir la RI, ce qui signifie de fait qu’elles paient des impôts sur les revenus des prestataires de services).

Cette liste n’est pas complète. Des différends et redressements fiscaux peuvent découler de la formulation de dispositions législatives particulières sur un sujet donné sans que cela ne se répète ailleurs.

Il est recommandé de suivre de près les redressements et leurs raisons et de les expliquer clairement aux contribuables. Il faudrait procéder à une analyse des redressements fiscaux par type d’erreur et par nature technique pour contribuer aux contrôles fondés sur les risques et à la définition des services aux contribuables. Il faudrait également procéder à une analyse des causes de ces erreurs et prévoir des mesures pour éviter qu’elles ne se répètent. Est-il possible d’éviter la mauvaise compréhension de la loi par des informations supplémentaires ou une amélioration des formulaires? Faudrait-il recommander des améliorations à apporter aux systèmes comptables des entreprises? L’erreur était-elle due à une ambiguïté de la loi qui se corrigerait par des informations supplémentaires ou par un amendement législatif? Les contrôleurs doivent-ils recevoir des formations complémentaires pour renforcer la détection des erreurs? L’erreur est-elle due à de la négligence, et les pénalités sont-elles suffisamment dissuasives pour éviter qu’elle ne se répète? Les contrôleurs devraient également informer leur hiérarchie des cas d’exploitation des faiblesses et ambiguïtés législatives pour que le service de la politique et de la législation fiscales prenne les mesures adéquates. Il est recommandé de recouvrer les redressements fiscaux et les intérêts et pénalités qui s’y rattachent comme des impôts ordinaires, mais de les comptabiliser à part.

Certains pays n’appliquent pas d’intérêts et/ou de pénalités sur les redressements fiscaux même s’ils en ont la possibilité. Les intérêts devraient toujours être exigés, que la sous-déclaration résulte d’une faute de l’entreprise ou non, à défaut de quoi l’État subit des pertes financières, et les entreprises qui font des erreurs de calcul ont un avantage sur celles qui calculent correctement leurs impôts. Les pénalités sont un élément essentiel de tout régime déclaratif à contrôles sélectifs fondés sur le risque. Ne pas les appliquer est une incitation nette à sous-déclarer, les entreprises n’ayant rien à perdre si leurs sous-déclarations sont identifiées, et tout à gagner si elles ne le sont pas. Les pénalités doivent être appliquées9 lorsque les omissions résultent de négligence (à savoir lorsque les employés de l’entreprise n’ont pas porté une attention suffisante) ou de fraude et varier selon la gravité du délit et du montant de l’impôt en jeu. Il peut être difficile d’établir la culpabilité, et les entreprises peuvent s’opposer fermement aux pénalités, mais la menace, même rarement mise en œuvre, en est très dissuasive. Il faut néanmoins que les critères d’application des pénalités soient précisément définis et qu’il y ait de vrais recours possibles contre des accusations déraisonnables afin que la menace de pénalités ne puisse être utilisée de façon agressive et injuste10. Les pénalités pour omissions de déclaration fiscale dépendent généralement de l’estimation de l’impôt dû. Cela n’est peut-être pas le plus efficace pour pénaliser et dissuader l’usage de la majoration des coûts déclarés en phase de préproduction.

Des procédures spécifiques de contrôle peuvent être nécessaires pour les coentreprises. Dans une coentreprise, l’exploitant engage l’ensemble des dépenses et demande à ses partenaires d’en couvrir leur part. Il est certainement plus efficace de contrôler la comptabilité centrale de l’exploitant que de contrôler séparément les déclarations de chaque partenaire et d’avoir ainsi un traitement uniforme de chacun d’entre eux. Le contrôle des déclarations individuelles se limite alors à la vérification de la cohérence avec les dépenses calculées par l’exploitant (redressées, le cas échéant) et à celle des dépenses ou recettes propres, qui sont généralement assez faibles. Des dispositions administratives particulières peuvent être nécessaires pour la transmission et le contrôle des déclarations des exploitants quoique les règles ordinaires d’accès aux informations des tiers puissent parfois suffire.

Les contrôles fiscaux doivent s’appliquer aux EPE comme aux autres entreprises. Dans certains pays, les EPE rendent des comptes aux ministères techniques, où l’expérience des contrôles est parfois insuffisante. En pratique, les contrôles des EPE sont souvent de mauvaise qualité, quelle que soit l’administration responsable. Les EPE sont parfois des organisations puissantes, que les ministres contrôlent peu, dont la comptabilité est mal tenue, et il est parfois difficile de leur faire observer leurs obligations fiscales. On ne sait pas toujours s’il faut même le faire puisque les EPE sont perçues comme étant des administrations publiques, voire des super-administrations publiques, plutôt que des contribuables.

Il est parfois difficile d’évaluer la qualité des contrôles et un examen extérieur de certains dossiers peut être utile. On peut alors en apprendre plus sur la stratégie et la qualité des contrôles que par les statistiques ou par une discussion générale. Si des experts indépendants conseillent les États pour renforcer leurs contrôles fiscaux, ils doivent pouvoir consulter les dossiers, si le temps, la langue et le secret professionnel le permettent.

Recours et règlement des différends

Tout comme pour les autres formes de fiscalité, la fiscalité des ressources naturelles doit disposer de moyens équitables, accessibles et rapides de régler les différends. Les actions en justice sont souvent lentes et gourmandes en ressources, et les institutions judiciaires ne peuvent pas toujours gérer un grand nombre d’affaires. Pour éviter les retards, il est donc important que la plupart des désaccords soit réglée par accord amiable pendant le contrôle ou par la négociation après l’obtention de ses conclusions. C’est généralement possible lorsque les contrôleurs motivent les redressements envisagés, que les deux parties sont convaincues que les tribunaux confirmeront des conclusions raisonnables et qu’aucune n’a intérêt à maintenir une position déraisonnable (ce qui serait possible si, par exemple, aucun intérêt de retard ne s’appliquait sur le paiement tardif de l’impôt ou si les tribunaux ne pouvaient imposer de frais pour sanctionner les actions en justice abusives). Il faut également disposer de mécanismes internes de révision, notamment pour les désaccords sur les faits (certains pays disposent de tribunaux fiscaux indépendants qui règlent les différends de façon légèrement moins formelle et qui tranchent la plupart des questions de fait, non pas de droit). Il faut, lorsqu’il y a de nombreuses affaires en suspens, en identifier la raison et prendre des mesures pour traiter le problème sous-jacent.

Dans de nombreux pays, le système judiciaire est trop faible pour traiter le contentieux fiscal des ressources naturelles. Il n’y a pas nécessairement de tribunaux d’appel, ou ils ne sont pas considérés compétents pour traiter des contentieux complexes (notamment pour des questions spécialisées liées aux ressources naturelles) ou ne sont pas considérés comme justes et impartiaux, d’autant plus lorsqu’ils sont présidés par des fonctionnaires du ministère des Finances. Il y a parfois également un risque perçu de corruption lorsque des sommes importantes sont en jeu. Il est parfois difficile de régler ces problèmes, d’autant que la responsabilité du système judiciaire ne relève pas, à raison, des services fiscaux. L’absence de moyens justes et efficaces de régler les différends est une vraie faiblesse de l’administration des recettes publiques qu’il ne faut pas négliger.

Un moyen de renforcer le traitement du contentieux fiscal des ressources naturelles serait de recourir à l’arbitrage international par des experts. Les accords d’investissement dans les ressources naturelles, comme les APP, le prévoient régulièrement. Cela peut néanmoins créer une incertitude sur la juridiction : les mêmes chiffres, par exemple ceux de la valorisation des ventes, sont utilisés pour l’IS et le partage de production, mais il arrive souvent que l’IS relève des tribunaux nationaux alors que le partage de la production relève de l’arbitrage international. On pourrait envisager d’intégrer le contentieux fiscal et la procédure d’arbitrage APP pour éviter de telles incertitudes. Même si les accords d’investissement ne prévoient pas l’arbitrage international, on pourrait envisager de nommer des experts internationaux indépendants auprès des tribunaux spécialisés en cas de contentieux fiscal des compagnies extractives si les recours existants sont inadéquats. De tels tribunaux devraient néanmoins appliquer le principe général selon lequel il incombe au contribuable d’infirmer les conclusions des services fiscaux lorsque des erreurs ou omissions comptables ou de déclaration sont identifiées. En complément du contentieux du redressement fiscal, ces tribunaux pourraient être saisis des recours contre les prix de référence proposés ou définis par le fisc pour l’exercice fiscal en cours lorsque les entreprises doivent les utiliser pour valoriser leurs ventes de ressources naturelles.

Pour Otto et al. (2006, page 76), l’existence de pénalités différentes pour non-paiement des redevances est justifié. «Dans certaines juridictions, dans lesquelles les dispositions relatives à l’administration et au recouvrement des redevances se trouvent dans les codes des impôts, les pénalités de retard ou de non-paiement des redevances sont communes au défaut de paiement des autres formes d’imposition, telles que l’impôt sur les revenus. Cet état de fait est peu désirable dans la mesure où l’instance de recouvrement des redevances a peu de connaissances et de compréhension des caractéristiques et besoins particuliers du secteur minier, en particulier de son intensité capitalistique et de la volatilité de sa trésorerie.» Le présent guide est d’un avis très différent.

L’évaluation des redevances sur de courtes périodes de référence peut poser problème dans le secteur minier, dans lequel la valorisation se fait sur la base du revenu net de fonderie, puisque le prix de vente final n’est parfois connu que plusieurs mois après la vente du minerai (voir annexe 1). Pour traiter ce problème, on définit parfois un système d’évaluations provisoires, puis définitives, qui complique particulièrement la tâche et crée des doublons.

Si les entreprises soumettent, comme cela est recommandé, leurs déclarations par voie électronique, il n’est peut-être pas raisonnable de considérer cela comme un formulaire consolidé. Il s’agit simplement d’une obligation de fournir toutes les informations correspondantes avant une date limite sous peine de pénalité.

Cette section traite exclusivement du secteur pétrolier.

Le Ghana a ainsi créé la Precious Metals Marketing Corporation (Société de commercialisation des métaux précieux), qui semble avoir contribué quelque peu à réduire les trafics. En Colombie, la banque centrale centralise les achats de minerais précieux.

La participation au processus de Kimberley (http://www.kimberleyprocess.com/), conçu pour endiguer les flux de diamants des conflits, peut également contribuer à la réduction des trafics.

Il est fait référence ici à l’enregistrement du temps passé à travailler sur des sujets précis et à la ventilation des coûts au prorata, notamment ceux des salaires.

Certains accords de partage de la production ne prévoient pas de pénalités, sans doute à cause de la priorité accordée à l’accord préalable sur le contrôle a posteriori.

L’absence de critères précis et d’un droit de recours effectif crée des risques de corruption. C’est certainement pour cela que certains pays, comme l’Ouganda, appliquent une seule et même pénalité à toutes les sous-déclarations.

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