Chapter

Chapitre 2. Cadre politique et juridique

Author(s):
Jack Calder
Published Date:
December 2015
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Pour évaluer l’administration de la fiscalité des ressources naturelles dans un pays donné, la première étape consistera à effectuer un examen complet de son cadre politique et juridique, c’est-à-dire des règles qui déterminent l’impôt dû par les entreprises extractives (il ne s’agit pas des règles administratives, abordées séparément au chapitre 4). Pour les grandes entreprises du secteur, ces règles s’attachent à définir la nature des tâches administratives. Contrairement aux petites entreprises, la principale difficulté pour ces grosses sociétés ne sera ni l’exactitude ou la déclaration des comptes d’affaire, ni le respect des obligations de versement. Leur souci premier sera de s’assurer que les impôts payés sont conformes aux intentions politiques ancrées dans la législation sur les ressources naturelles et dans les engagements contractuels. Ce sera donc également l’objectif principal de l’administration et la base de l’évaluation des besoins en renforcement des capacités.

L’objectif est d’identifier et de corriger les situations qui rendent la loi opaque, imprévisible et difficile à appliquer, générant des difficultés dans l’administration et des problèmes de respect des obligations qui se traduisent par une perte de recettes fiscales ou découragent les investissements. Les administrateurs fiscaux et les experts ne sont généralement pas qualifiés pour conseiller les États sur les questions de fiscalité générale (la conception d’instruments fiscaux qui permettront d’atteindre les objectifs de la politique du gouvernement), même s’ils doivent comprendre ces objectifs. Par contre, comme nous le verrons plus tard, ils sont qualifiés pour conseiller les États sur l’administrabilité du droit fiscal, et c’est ce qu’ils devraient faire.

C’est une évaluation globale du cadre juridique qui sera requise ici, assortie d’explications détaillées des problèmes qu’il pose dans l’administration de l’impôt et des mesures nécessaires pour les corriger, ainsi que d’une évaluation des capacités requises pour mettre en œuvre tous les changements nécessaires. Cela reposera sur une étude approfondie des textes juridiques; il faudra disposer d’une véritable expertise juridique pour rédiger les amendements aux dispositions juridiques qui seront indispensables pour mener à bien ces changements politiques.

L’objectif sera de rédiger de meilleures règles encadrant la fiscalité des ressources naturelles et/ou une meilleure stratégie pour gérer les problèmes liés aux règles existantes. On cherchera à simplifier l’application de la loi, à la rendre plus claire, plus accessible et transparente, à favoriser l’harmonisation et la cohérence et renforcer la loi face à la planification fiscale et l’évasion, en tenant compte des meilleures pratiques internationales et des contraintes liées aux capacités administratives. Il sera peut-être nécessaire de modifier la réglementation fiscale, le personnel et les procédures pour permettre une évaluation continue et une bonne gestion des risques présentés par le cadre juridique.

Accessibilité du droit fiscal sur les ressources naturelles

Le cadre juridique doit définir sans ambiguïté le détenteur de l’autorité fiscale, être bien établi et accessible aux administrateurs fiscaux, aux contribuables et au public. Dans certains pays, les règles s’appliquant aux recettes des ressources naturelles sont éparpillées dans plusieurs lois différentes, y compris les lois sur les activités minières, le pétrole et la législation fiscale.

Les dispositions fiscales incluses dans les contrats négociés doivent aussi être accessibles. Dans l’idéal, elles devraient être publiées (voir chapitre 5 pour plus de précisions). Dans les cas où la publication serait interdite, des mesures peuvent être prises pour accroître la transparence : utilisation d’accords types dans lesquels seules les dispositions fiscales sujettes à négociation restent confidentielles, par exemple. Les contrats sont parfois conservés par les ministères des Ressources Naturelles ou les entreprises publiques d’exploitation des ressources naturelles (EPE). Non seulement ils ne sont pas rendus publics, mais ils ne sont même pas transmis à l’administration fiscale, en dépit du fait qu’ils définissent le régime fiscal et les obligations comptables des EPE. Ce n’est pas acceptable. Le ministère des Finances est normalement impliqué — au moins en partie — dans la négociation de ces contrats (ou devrait l’être), qui devraient donc être consultables par les services rattachés au ministère des Finances.

Le statut juridique des conventions fiscales spéciales conclues avec les EPE doit être clair. L’État ne peut pas être partie à des accords qui supplantent la législation nationale s’il n’a pas le pouvoir statutaire de le faire. Il arrive que ses pouvoirs ne le lui permettent pas, ou qu’ils soient limités et ne couvrent pas tous les éléments négociés dans la convention. Même lorsque le pouvoir de négocier des accords spéciaux est prévu, la formulation peut laisser planer le doute sur leur statut. Il arrive, par exemple, que l’accord prévoie que les entreprises qui participent au contrat seront soumises aux impôts normaux, mais que les dispositions spéciales soient incompatibles avec la fiscalité normale, ou qu’elles aient pour objet d’outrepasser la fiscalité normale. Les États doivent éviter ces incertitudes afin de se protéger et de fournir aux autorités fiscales des règles claires. Si nécessaire, il faudra prendre les mesures qui s’imposeront pour éliminer ces incertitudes.

Pour bien comprendre la législation qui régit la fiscalité des ressources naturelles, un accès aux réglementations, décisions et recommandations officielles sera peut-être nécessaire. Le pouvoir de publier des réglementations administratives et leur champ d’application doivent être clairement définis par la loi. En ce qui concerne les décisions, il est parfois difficile de savoir si elles sont contraignantes pour les contribuables ou si elles reflètent simplement la vision de l’administration fiscale et ne s’imposent qu’à elle. Le statut juridique exact des décisions doit être très clair. N’oublions pas que la signification de termes tels que «décision» peut changer d’un pays à l’autre. Les arrêts des tribunaux pourront aussi être nécessaires pour interpréter certaines dispositions.

Les clauses de stabilité en vigueur «gèlent» parfois le droit fiscal s’appliquant à certains cas particuliers. La loi en vigueur au moment de la signature d’un accord doit rester accessible, avec les documents explicatifs existants, en plus de la législation actuelle.

Le pouvoir juridique discrétionnaire des ministres ou des services ministériels sur l’application de certaines dispositions doit être limité. Ce pouvoir est souvent signe d’une faiblesse ou d’un manque de clarté de la politique, et les administrateurs ne savent pas toujours comment il doit être exercé. Cela rend la loi profondément opaque et n’est pas compatible avec la notion de système déclaratif qui devrait régner dans l’administration fiscale (l’un des avantages principaux d’un système déclaratif est qu’il requiert une législation transparente). Il faudra soit amender la législation pour éliminer ces pouvoirs discrétionnaires, soit clarifier la politique et publier des lignes directrices pour encadrer l’utilisation de ces pouvoirs discrétionnaires dans la pratique, afin que les contribuables puissent procéder à une déclaration sans avoir à demander l’autorisation du ministère ou d’un service ministériel.

Une administration fiscale efficace et transparente reposera sur un bon accès à la législation pertinente, aux engagements contractuels et aux interprétations de la loi. Lorsque cet accès n’est pas satisfaisant, il faudra prendre des mesures pour l’améliorer, par exemple codifier la législation1, harmoniser les accords ou publier des manuels ou des guides recoupant toutes les sources d’informations pertinentes. Les sites Internet des ministères peuvent, et devraient, être utilisés pour rassembler toute l’information en un seul lieu. Il ne faut pas sous-estimer l’importance de la codification et de la mise à jour de toutes les lois et réglementations en vigueur. Publier tous les ans un recueil à jour des lois codifiées améliore la transparence, non seulement pour les investisseurs, mais aussi pour la société civile dans son ensemble. Se contenter de promulguer des amendements aux lois existantes augmente le risque d’incohérences et de mauvaises interprétations.

Administration et politique fiscales

Les services fiscaux ont un rôle important de conseil en politique fiscale. La politique fiscale relève principalement de la responsabilité du ministère des Finances, mais les autorités fiscales devraient être consultées sur la conception et la mise en œuvre pratique des propositions de loi avant qu’elles ne soient soumises au parlement. Elles devraient pouvoir évaluer les répercussions administratives dès la conception des nouvelles lois, et prévoir les formations et la mise en œuvre. Les experts en fiscalité devraient aussi pouvoir alerter les décideurs politiques sur les difficultés d’application de la législation existante, documenter la nature et l’étendue de ces difficultés et proposer des corrections législatives en harmonie avec les intentions politiques profondes du gouvernement. La conception de politiques reposera donc sur la coordination des contributions des experts des questions administratives, politiques et juridiques. Il est en général très difficile de modifier les lois fiscales existantes, car les nombreuses priorités du législateur sont parfois concurrentes et les questions d’administration passent souvent au dernier plan (et le résultat pourra être imprévisible et compliquer la situation au lieu de l’améliorer). Cependant, les autorités fiscales doivent être prêtes à défendre des changements justifiés si l’occasion leur en est donnée.

Pour tout changement proposé touchant la législation ou les lignes directrices y afférant, une consultation devrait avoir lieu entre l’industrie des ressources naturelles et l’État, au niveau ministériel comme au niveau de l’administration fiscale. La politique fiscale doit bien sûr être définie par l’État, qui préfère parfois appliquer des changements sans préavis afin que les entreprises ne puissent pas prendre des mesures pour se prémunir des effets de ces changements. Certaines situations exceptionnelles peuvent justifier cette attitude. Cependant, de façon générale, une politique sans surprise, avec une explication précise des changements envisagés et des objectifs politiques les justifiant, sera plus à même de favoriser la coopération et le respect volontaire des obligations fiscales, et se traduira même parfois par une législation plus efficace, car les entreprises d’extraction pourront identifier les difficultés potentielles posées par les changements proposés (et suggérer des solutions le cas échéant). À cet effet, il est important que les administrations fiscales laissent aux entreprises d’extraction suffisamment de temps pour examiner les changements envisagés, donner leur opinion et en discuter avec les autorités (en général, étant donné la complexité du sujet, quelques semaines de consultation ne seront pas suffisantes pour obtenir un retour et une discussion de qualité). L’autorité fiscale devrait suivre une stratégie de diffusion des nouvelles lois, et proposer une assistance et des réponses aux questions qu’elles soulèvent.

Il est fréquent que le rôle politique des services fiscaux ne soit pas développé ou reconnu. Les capacités et procédures internes d’examen des politiques sont parfois inexistantes ou doivent être renforcées. Il arrive aussi que les services fiscaux n’aient pas, ou pas facilement, accès aux décideurs politiques du ministère des Finances pour jouer pleinement ce rôle dans la pratique. Dans certains pays, le ministère des Finances n’a même pas de service efficace de politique fiscale. Lorsque le ministère des Ressources Naturelles joue un rôle majeur dans la définition de la fiscalité des ressources naturelles, il sera peut-être encore plus difficile d’établir des contacts entre les décideurs politiques et les administrateurs des recettes fiscales. Il sera donc parfois nécessaire de renforcer les capacités de conseil politique et les procédures, en établissant, par exemple, des voies de communication entre les ministères afin de permettre une consultation et une discussion sur les politiques2.

Mise en œuvre et conception des impôts sur les ressources naturelles

Redevances ou impôts sur les bénéfices et la rente

La grande variété de bases et de taux d’imposition des ressources naturelles doit être vue comme une question politique, et non administrative. Les assiettes des recettes publiques tirées des ressources naturelles les plus fréquentes sont :

  • le volume ou le poids de la production (redevances particulières);

  • la valeur des ventes ou de la production (redevances ad valorem, droit à l’exportation);

  • fourniture de biens et services (taxe sur la valeur ajoutée, TVA);

  • les bénéfices ou les gains (impôt sur les sociétés (IS), taxe sur les gains des capitaux);

  • les bénéfices excédentaires (impôt sur la rente tirée des ressources naturelles ou redevance progressive, ou taux d’impôt des bénéfices destinés à capter la rente);

  • les loyers des zones sous permis3;

  • les transactions (droits de licence, primes à la signature, primes de production et de découverte);

  • les paiements (prélèvements à la source, RI, taxe à l’importation, etc.).

Il appartient aux États de choisir l’assortiment d’assiettes et de taux qui leur permettra d’atteindre les objectifs politiques qu’ils se sont fixés en termes de recettes, de risques, de compétitivité, de promotion des investissements, etc. La facilité d’administration devra passer au second plan par rapport à ces objectifs économiques généraux qu’il faudra cependant tenter d’atteindre sans générer de complications administratives inutiles. C’est au moment de définir les modalités des impôts choisis qu’il faudra prendre particulièrement en compte la facilité d’administration. Ce sont souvent les faiblesses et complexités des modalités de la fiscalité des ressources naturelles qui génèrent les plus grandes difficultés d’administration.

On juge parfois la difficulté d’administration des impôts sur les bénéfices tirés des ressources naturelles si grande qu’il paraît alors indispensable que les pays en développement portent leur choix essentiellement sur les redevances calculées sur la production qui sont plus faciles à gérer et plus efficaces. Ceci est très limitant et contraignant pour les États, car les effets des redevances et des impôts sur les bénéfices sont très différents (étant donné que les redevances ne sont pas sensibles aux bénéfices). Il y a sans aucun doute des situations extrêmes dans lesquelles les impôts sur les bénéfices tirés des ressources naturelles sont inutilisables, dans un contexte de guerre civile, par exemple, lorsque les parties au conflit cherchent à contrôler l’exploitation des ressources naturelles (temporairement si possible). Mais, pour les pays en développement relativement stables, les choses sont moins tranchées. Dans les pays en développement qui n’ont pas de ressources naturelles, les recettes publiques proviennent de quelques grands groupes, opérant souvent dans des secteurs économiques bien plus complexes (bancaire, télécommunication, pharmaceutique), mais personne ne songerait à demander le remplacement des impôts tels que l’IS ou la TVA par des impôts très simples sur les ventes. Il ne paraît pas logique que cet argument ne soit valable que lorsque les EPE sont dominantes.

Cet argumentaire surestime la simplicité des régimes fiscaux reposant principalement sur les redevances. L’évaluation des ressources naturelles n’est pas simple (voir l’appendice 1 pour approfondir). De plus, dans la pratique, les pays imposent généralement les entreprises d’extraction sur leurs bénéfices d’une façon ou d’une autre — elles sont souvent soumises à l’IS par exemple4. Ainsi, il s’agit en fait de décider si les redevances seront une composante mineure ou majeure de la fiscalité spécifique imposée aux entreprises d’extraction. Lorsqu’elles sont une composante essentielle, elles ont tendance à être plus complexes, car elles nécessitent de nombreuses finesses afin de réagir aux bénéfices (par l’utilisation de mesures substitutives comme le prix, la localisation ou le niveau de production). À l’inverse, dans les pays où elles représentent un élément mineur, il est plus facile de les simplifier (car la rentabilité sera captée par les impôts sur les bénéfices). Les régimes fiscaux reposant sur les redevances sont généralement plus compliqués à gérer, car les redevances sont plus complexes et s’ajoutent aux impôts sur les bénéfices. Ils cumulent donc les inconvénients des deux systèmes.

Tableau 2.1Exemple de taxe sur la rente des ressources naturelles de 20 % avec un taux interne de rentabilité supérieur à 15 %
Année123456
Revenus bruts tirés des ressources naturelles, selon l’impôt sur les sociétés (IS)100200300300300
Coûts, comme pour l’IS mais hors amortissement et hors frais financiers−100−150−150−100−100−100
AFlux net de trésorerie pour l’année−100−5050200200200
BFlux net de trésorerie cumulé en début d’exercice avec surdéduction−100−165−139,7++
CSurdéduction de 15 % sur flux net de trésorerie cumulé en début d’exercice−15−24,7−21
Impôt sur la rente tirée des ressources naturelles (A+B+C)−100−165−139,739,3200200
Impôt de 20 % sur la rente tirée des ressources naturelles7,94040
Source : calculs de l’auteur.
Source : calculs de l’auteur.

L’Lefficacité d’une fiscalité dominée par les redevances est aussi largement exagérée, tout comme la facilité de suivre les ventes plutôt que les coûts. Même si la fixation des prix de transfert sur la base d’indices permet de réduire les risques d’abus de prix de transfert, elle très exigeante sur le plan technique, surtout pour les activités minières. En théorie, les redevances peuvent être assorties de règles d’évaluation simples qui ne nécessitent pas de valeurs réalistes pour les ventes, mais elles causent presque toujours des difficultés. Il faut alors affiner les règles. L’instabilité et la complexité qui en découlent sont des obstacles souvent méconnus à l’efficacité de l’administration. L’hypothèse selon laquelle le risque lié aux prix de transferts est plus facile à gérer pour les ventes que pour les dépenses est discutable, et une administration qui ne parviendrait pas à gérer le risque pour les dépenses n’arriverait probablement pas à le faire pour les ventes.

Il existe des arguments politiques et stratégiques qui justifient la place des redevances dans la fiscalité des ressources naturelles. Le choix du régime fiscal devrait reposer sur ces arguments, et non sur les avantages administratifs supposés des redevances. Même s’il y a plus de fuites de recettes publiques dans les régimes reposant sur l’impôt sur les revenus que dans les régimes dominés par les redevances, la différence n’est souvent que minime et le coût fiscal est compensé par les avantages en matière de politique fiscale. Dans ce contexte, l’administration fiscale devrait investir afin de renforcer ses capacités et pouvoir contrôler les bénéfices des entreprises exploitant des ressources naturelles afin de limiter les fuites. Renforcer les capacités internes de contrôle pourra impliquer de recourir à des contrôleurs spécialisés du secteur privé. Il sera préférable d’atteindre les objectifs politiques du gouvernement de cette manière plutôt qu’en abandonnant tout simplement tous les impôts sur les revenus (le rôle du secteur privé dans l’administration des recettes des ressources naturelles est abordé en détail au chapitre 6).

L’argument de la difficulté administrative est souvent avancé pour déconseiller la taxe sur les rentes des ressources naturelles (TRR), mais parfois abusivement. La TRR est conçue précisément pour taxer la rente et les profits excédentaires. Il s’agit de calculer un taux de rentabilité standard ou un suramortissement sur les dépenses nettes d’une entreprise et d’appliquer ensuite la TRR, parfois avec un taux progressif, aux bénéfices excédant ce taux. La TRR ajoutera un niveau de complexité si les coûts et les revenus sont calculés très différemment des autres impôts sur les ressources naturelles, par exemple dans le cadre du cantonnement des comptabilités5. On pourra objecter que cette dernière mesure est nécessaire et fera peser des attentes accrues sur l’administration. Mais la TRR peut, et devrait, rester simple6. Elle peut être conçue pour utiliser les mêmes informations que l’IS en appliquant des règles beaucoup plus simples (exclure les amortissements, par exemple, ou les coûts financiers, les transferts de licence, etc.) Son administration pourra être regroupée avec celle de l’IS (par le biais d’une déclaration commune, par exemple). La TRR est relativement simple à comprendre et à expliquer, surtout si l’on utilise des exemples simples au lieu de formules algébriques. Les calculs pourront aisément être automatisés. L’Angola, qui souffre d’une insuffisance de capacités plus que n’importe quel autre pays, arrive pourtant à appliquer des taux progressifs en fonction du taux interne de rentabilité (la TRR peut cependant être conçue pour appliquer un taux unique d’imposition aux bénéfices excédentaires plutôt que des taux progressifs, ce qui est plus simple et favorisera moins l’évasion fiscale). En plus d’une TRR sur le taux de rentabilité, il existe d’autres types d’impôts sur les rentes, comme la surcharge sur les flux de trésorerie et le «facteur R»7.

Complexité superflue en matière de fiscalité des ressources naturelles

On sous-estime souvent les problèmes liés à une mise en œuvre complexe des régimes fiscaux sur les ressources naturelles. En principe, l’extraction de ressources naturelles peut et devrait être assujettie à un petit nombre d’impôts conçus et administrés de manière cohérente, conformément au droit fiscal en vigueur, avec quelques modifications pour tenir compte des spécificités de la filière et en fonction d’objectifs fixés dans la politique fiscale. C’est l’approche généralement recommandée par les experts en fiscalité du FMI et de la Banque mondiale, et la Norvège en est un excellent exemple. Souvent, pourtant, on constate les complexités suivantes :

  • Un cadre juridique complexe : multiplicité des impôts avec des variations mineures et superflues de l’assiette; diversité dans les cadres juridiques qui brouillent les frontières entre les fonctions fiscalité, réglementation et participation commerciale du gouvernement; multitude d’accords fiscaux négociés individuellement avec des écarts dans les conditions générales d’imposition, mais aussi dans la conception et le libellé. En outre, cet imbroglio juridique est souvent formalisé dans maints textes de lois, décrets et autres documents juridiques, ce qui nuit à la simplification et à la codification.

  • Une fragmentation de l’administration de ces impôts entre différents organismes publics dont les attributions sont confuses, voire contradictoires (voir le chapitre 3 pour plus de détails).

  • Incohérence dans les procédures (voir le chapitre 4 pour plus de détails).

Ces complexités administratives constituent une difficulté majeure. La faiblesse de L’administration est souvent en cause lorsque ces difficultés ne sont pas prises en compte, ce qui finit à contrarier les meilleurs administrateurs.

Il est essentiel d’identifier les difficultés administratives qui sont le résultat d’une complexité superflue dans la fiscalité des ressources naturelles. Les différences d’imposition sur certains projets ou sites peuvent se justifier, notamment lorsque l’impôt n’est pas assis sur les bénéfices. Ainsi, certains sites attireront davantage les investisseurs, et leur attractivité pourra évoluer dans le temps. Toutefois, dans la mesure du possible, les compagnies extractives doivent être soumises à une fiscalité cohérente, avec des conditions d’exploitation comparables. Les régimes fiscaux sur les ressources naturelles sont souvent beaucoup trop complexes, et cette complexité ne répond à aucun objectif politique :

  • Les compagnies extractives sont souvent assujetties à des impôts mineurs hétéroclites, chacun ayant son assiette (comme les taxes pour l’éducation, les prélèvements régionaux ou administratifs, les versements de primes en fonction du cumul de production, etc.). Il arrive que ces impôts vexatoires soient affectés à un objectif particulier. Procéder à un ajustement mineur du taux de l’un des principaux impôts sur les ressources naturelles permettrait dans bien des cas de percevoir plus que la somme de ces différents impôts. D’un point de vue administratif, il semble légitime de remettre en question le besoin d’impôts vexatoires, car ces derniers compliquent de manière injustifiée tant le respect des obligations fiscales par les investisseurs que le travail de l’administration. N’oublions pas néanmoins que ces impôts servent un objectif politique plutôt que fiscal, si bien que les supprimer entraînera une forte résistance politique.

  • Les écarts inutiles dans l’assiette de différents impôts constituent une autre source de complexité. Il existe parfois différentes façons de calculer les coûts, en fonction du type d’impôt sur les bénéfices. De la même manière, l’assiette de calcul des recettes brutes varie selon qu’il s’agit d’imposer des redevances ou des bénéfices. Ces différences peuvent avoir une justification politique, mais c’est rarement le cas. En fait, il s’agit plutôt d’accidents de l’histoire. Il arrive en effet que les autorités fiscales reprennent des dispositions fiscales d’un type de contrat qui ne correspond en rien au droit fiscal. Les différences de recettes et d’assiette devraient faire l’objet d’une justification politique ainsi que d’une définition claire et explicite, afin de simplifier le rapprochement entre les différents impôts, sans avoir à passer par des comptabilités ou des déclarations séparées. Lorsque les différends courants (sur la valorisation des ressources naturelles, la classification des coûts — investissement ou exploitation — ou bien la fixation des prix de transfert) donnent lieu à des règlements séparés selon des dispositions juridiques distinctes, cela dénote clairement une organisation lourde et inefficace.

  • La législation permet parfois d’atteindre des objectifs politiques de manière bien trop complexe. Par exemple, «les limites de récupération de coûts» (qui limitent les dépenses à un certain pourcentage des recettes) sont classiques dans le pétrole. Économiquement, leur effet est comparable à celui des redevances8. Pourtant, sans raison évidente, la fiscalité impose à la fois ces limites et des redevances. Les abattements pour investissements sur les dépenses en capital amortissables sont fréquents, mais appliquer un taux d’amortissement plus rapide aurait le même effet, avec l’avantage de la simplicité.

  • Les régimes régissant les ressources naturelles sont souvent différents des normes comptables classiques et compliquent la donne. Les règles d’amortissement fiscal doivent souvent être plus précises que les règles comptables pour être claires et sûres, mais elles devraient s’inspirer dans la mesure du possible des pratiques comptables normales. Par exemple, si les coûts intangibles de forage de pétrole sont habituellement comptabilisés en dépenses en capital, les placer dans une catégorie différente à des fins fiscales constitue une complication superflue.

Pour minimiser ces complexités, les autorités publiques peuvent prendre plusieurs mesures :

  • S’inspirer principalement de la fiscalité générale pour l’imposition des ressources naturelles, avec un minimum de modifications pour tenir compte des objectifs politiques de la filière.

  • Lorsque le régime fiscal est fixé dans des accords, veiller à la cohérence de ces derniers par rapport au droit fiscal en vigueur et y faire référence.

  • Limiter le nombre de paramètres fiscaux négociables.

  • Limiter le nombre de recettes différentes.

  • Utiliser des modules communs (définitions des dépenses et des recettes) pour toutes les recettes publiques.

  • Harmoniser la fiscalité avec les normes et concepts comptables utilisés dans l’industrie.

  • Limiter l’étendue des accords de stabilité (pour plus de détails, voir plus loin).

  • Lorsque cela est possible, actualiser les régimes fiscaux sur les ressources naturelles pour qu’ils cadrent avec les nouveaux.

Mauvaise conception des dispositions fiscales sur les ressources naturelles

Une fiscalité bien conçue est vitale. On a trop tendance à accuser l’administration d’incurie lorsque l’on est confronté à une mauvaise formulation des dispositions légales. Ainsi, on sous-estime le fait qu’améliorer la législation permet de surmonter ces difficultés. On considère ainsi que les déficiences de l’administration empêcheraient les pays en développement, à cause de fixations abusives de prix de transferts, de convertir des bénéfices en coûts selon leur bon vouloir, alors que c’est la législation sur les prix de transfert et sur les sanctions qui est coupable.

Il est important d’identifier les difficultés administratives dues à l’incongruité des dispositions législatives : qui finissent par brouiller le droit à cause de lacunes ou d’ambiguïtés; qui sont inapplicables dans la pratique; ou bien qui favorisent les abus et l’évasion. (Parfois, ce sont les entreprises qui font les frais d’une mauvaise législation, lorsque les autorités fiscales sont incitées à appliquer une fiscalité qui va à l’encontre de ce qui était souhaité par les décideurs politiques au départ.) Lorsque la législation laisse à désirer dans sa conception, elle risque d’entraver les objectifs de politique publique. On constate des écarts importants dans la clarté et l’efficacité des dispositions juridiques retenues par différents pays pour des questions courantes de prix de transfert, de faible capitalisation, d’amortissements fiscaux, de transferts d’intérêts de permis, de couverture, etc.

Une législation sur l’administration des recettes sera efficace si elle comprend bien ses faiblesses et si elle dispose d’une stratégie pour les gérer. Voilà un élément clé de l’évaluation des risques. Parler aux contrôleurs et aux agents des services aux contribuables des sujets qui posent problème à leurs yeux est toujours un plus (tout comme identifier les difficultés — occasions d’évasion fiscale, par exemple — dont ils n’ont pas conscience). L’objectif consiste à évaluer leur compréhension des faiblesses administratives et des risques qu’elles représentent, leur capacité à gérer ces risques et rechercher de meilleures manières de les gérer. Par exemple, l’administration fiscale peut-elle publier des règlements pour lever certaines incertitudes? Si tel n’est pas le cas, publier une interprétation ou des lignes directrices officielles constitue-t’il une alternative satisfaisante? Les personnels disposent-ils des lignes directrices adéquates pour garantir la cohérence de leur approche? (Les autorités fiscales laissent parfois les contrôleurs décider de la manière dont il convient d’appliquer des règles floues, ce qui risque d’entraîner des incohérences, à telle enseigne que les contribuables perdront confiance dans l’administration fiscale, ce qui découragera le respect des obligations fiscales et du droit.) Avec une meilleure formation, les personnels appliqueraient-ils le droit avec plus de rigueur? Mieux utiliser l’information ou les pouvoirs de contrôle aiderait-il à minimiser l’impact des faiblesses législatives? Pourrait-on avancer d’autres arguments juridiques pour défendre le point de vue de l’administration fiscale? Le moment est-il venu de trancher dans le cadre d’un règlement formel du différend? Lorsque rien de cela ne s’applique, la législation devra être changée et le problème porté à l’attention des décideurs politiques, comme nous l’avons déjà vu.

L’annexe 1 présente certaines des questions juridiques qui se posent en matière de fiscalité des ressources naturelles et les diverses approches retenues en conséquence. N’oublions pas, toutefois, que les entreprises extractives sont en général soumises à la fiscalité générale, comme l’IS, et que seule une petite partie des dispositions sur les ressources naturelles s’appliquera. La fiscalité générale est aussi importante que celle qui régit les ressources naturelles. Il convient d’en tenir compte lors de l’évaluation des difficultés présentées par le cadre légal et des réponses à ces difficultés. Néanmoins, on ne tient pas compte ici de ces dispositions générales, car elles ne s’appliquent pas uniquement aux ressources naturelles et ne nécessitent pas un renforcement particulier des capacités. Certains pays disposent, par exemple, de nombreuses mesures anti-évasion, mais leur utilité et leur conception ne sont pas abordées ici, car elles ne sont pas propres à la fiscalité sur les ressources naturelles.

Les réflexions sur les spécificités liées aux ressources naturelles dans l’annexe 1 ne sauraient être exhaustives. Nombreux sont les pays qui ont des dispositions inhabituelles en la matière et qui reflètent une approche qui leur est propre. Il convient de les étudier en détail au cas où une approche innovante pourrait être adoptée par d’autres pays, mais, en général, elles présentent des obstacles évidents qui font que les autres pays ne les ont pas retenues. Il n’est pas possible non plus de décrire de manière exhaustive la manière dont les pays gèrent les difficultés présentées (valorisation des ressources minérales, par exemple) du fait d’une trop grande variété dans les approches pratiques.

Clauses de stabilité

Les clauses de stabilité peuvent poser problème à l’administration. Leur champ d’application, y compris les conditions de réexamen, est parfois flou. Elles peuvent constituer un obstacle à la réforme législative nécessaire à la simplification et à la codification des règles s’appliquant aux différentes entreprises ou visant à combler les lacunes des dispositions législatives. Il est donc important de bien analyser le champ d’application des clauses de stabilité en vigueur. Il va de soi que les États peuvent déroger à ces clauses en légiférant. Cette solution est toutefois déconseillée, car les dommages à long terme pour leur réputation et pour le climat d’investissement risquent de dépasser les avantages immédiats. En général, les investisseurs exigent le maintien de clauses de stabilité tant qu’ils ne disposent pas des certitudes et des preuves de traitement équitable requises. Il incombe aux autorités publiques de prendre ces décisions, et pas aux administrateurs ou experts de l’administration de les conseiller. Toutefois, ces mêmes administrateurs doivent porter à l’attention des décideurs politiques les complexités et les faiblesses législatives superflues, même si les clauses de stabilité empêchent un recours immédiat, car il sera parfois possible de renégocier plus tard des accords stabilisés. Il est également important d’éliminer les faiblesses présentes dans la législation avant de signer de nouveaux accords stabilisés. Il pourrait aussi être opportun de réviser et de limiter les clauses de stabilité dans les accords futurs9, même s’il s’agit là d’une question plus politique qu’administrative10.

Il est parfois possible de renforcer la législation en respectant l’esprit du droit en vigueur. Les clauses de stabilité ne doivent pas exclure les modifications raisonnables apportées aux lois, aux règlements et aux arrêts sur des questions administratives ou de conformité visant à améliorer le système fiscal ou à éviter les abus. Par exemple, le droit en vigueur peut comporter des lacunes sur les règles de fixation des prix de transfert, si bien qu’il incombe aux autorités fiscales de détecter et de corriger les prix entre entités liées. Si ces règles sont modifiées pour rendre obligatoire l’application de prix de pleine concurrence à des fins fiscales et que cela implique de divulguer certaines transactions entre entités liées, les entreprises n’avanceront pas nécessairement (dans la pratique) que cela enfreint une clause de stabilité. Amender la législation peut donc renforcer la capacité de l’État à contrôler les abus de prix de transfert dans la pratique, même si cela ne saurait être invoqué contre les entreprises concernées dans le cadre de procédures juridiques formelles.

Recettes non fiscales

Les recettes non fiscales doivent toujours faire partie de l’évaluation des difficultés administratives que pose le cadre juridique. Les critères de classement en recettes non fiscales des recettes tirées de l’extraction de ressources naturelles varient d’un pays à l’autre, mais tous les versements effectués au titre des droits d’extraction, y compris les redevances, constituent des recettes à administrer qui soulèvent en général les mêmes questions juridiques que les impôts normaux. Dans le présent manuel, le terme «impôt» comprend également les recettes non fiscales. (Les frais mineurs et non discriminatoires sur certains services comme l’immatriculation de véhicules ou les redevances portuaires, entre autres, ne doivent pas être pris en compte.)

Le partage de la production devrait être considéré comme une recette fiscale, qu’il soit classé comme tel ou pas. Il ne s’agit pas d’une participation au capital parce que l’État n’investit pas au capital (même si les accords de partage de la production, APP, traitent la participation au capital comme une question à part), et la part de la production prélevée par l’État ne se base pas sur un investissement. Il s’agit au fond d’un impôt calculé sur les bénéfices et collecté en nature. Son assiette est souvent proche de celle de l’IS. Le partage de la production entraîne des questions juridiques semblables à tout autre impôt sur les bénéfices. (Le partage de la production n’entraîne pas de questions de procédures spécifiques, comme cela est expliqué dans le chapitre 4.)

Deux types de recettes non fiscales — tirées de la participation de l’État au capital et des obligations non pécuniaires — sont généralement considérés comme différents de la fiscalité normale. Chacune de ces recettes est étudiée dans le détail ici.

Participation publique au capital

Les recettes tirées d’une participation au capital sont des recettes publiques, à collecter et à comptabiliser comme telles. Les économistes considèrent normalement qu’une participation passive ou gratuite équivaut fiscalement à l’imposition sur les investisseurs privés (ils identifient d’ailleurs des formes particulières de fiscalité correspondantes). Rares sont pourtant les définitions juridiques des recettes à verser aux autorités publiques en fonction de la participation au capital. Il n’existe pas non plus de cadre administratif régissant leur perception comme un impôt normal.

La participation publique au capital peut se faire directement via un ministère ou un organisme public, ou indirectement par le biais d’une entreprise publique d’exploitation (EPE). Les conséquences pratiques de ces deux approches ne sont pas toujours bien différenciées. Un organisme ministériel détenant une participation publique pourra parfois jouir d’une autonomie considérable et être très impliqué dans la prise de décisions commerciales. Il aura droit à des dividendes qu’il pourra réinvestir ou utiliser librement, et il pourra même emprunter indépendemment. Par ailleurs, une EPE pourra être placée sous le contrôle d’un ministère. Son rôle en matière de décisions commerciales sera limité, et elle devra parfois verser tous ses dividendes à l’État et se financer en suivant les mêmes procédures budgétaires que les organismes publics, sans être en mesure d’emprunter indépendamment. (Dans certains cas, l’entreprise pétrolière nationale ne détient aucune participation publique au capital et se contente de gérer le partage de la production.) En bref, certains organismes ministériels fonctionnent comme des entreprises commerciales nationalisées alors que certaines EPE suivent le modèle des organismes publics.

Les meilleures pratiques veulent que les EPE paient des impôts en fonction de leur participation au capital, tout comme des entreprises privées. Elles sont soumises aux mêmes règles administratives. Cette solution donne l’impression que l’on prend de l’argent public d’une main pour le donner à l’autre, mais la main qui détient les deniers publics a son importance — notamment si c’est la main qui dépense, soumise à une certaine discipline de dépenses publiques. Imposer une fiscalité normale est une manière de veiller à la discipline budgétaire et de garantir que les EPE ne disposent pas d’un avantage commercial déloyal vis-à-vis de leurs concurrentes. (Les EPE doivent également se soumettre à leurs obligations fiscales, mais le respect de ces obligations est rarement imposé efficacement dans la pratique.)

Tout cela ne répond pas à la question de l’imposition des bénéfices. En la matière, les approches des différents pays varient considérablement lorsqu’il s’agit de définir les montants à verser au Trésor. Dans une certaine mesure, tout dépend de savoir si l’investissement public porte sur une coentreprise non constituée en société, se traduit par la détention partielle d’une société par actions, ou si l’investissement est direct ou se fait par le truchement d’une EPE.

  • Lorsque l’État investit directement dans une coentreprise non constituée en société, il aura droit à sa part des recettes brutes et contribuera aux dépenses en fonction des conditions fixées dans l’accord. Il devra alors bénéficier des protections habituellement accordées aux investisseurs minoritaires de coentreprises, y compris des limites sur ce que l’opérateur peut verser aux associés. Si l’investissement se fait via une EPE, l’État peut exiger à l’EPE le versement au budget de sa part des recettes brutes et demander un financement pour payer sa part des dépenses, qui seront affectées selon une procédure budgétaire normale. Le Nigéria en est un bon exemple. En principe, ces arrangements sont transparents (à conditions d’avoir bien défini les recettes brutes et les dépenses), mais ils peuvent entraîner des difficultés11. Les pays laissent donc souvent les EPE conserver les recettes brutes pour couvrir les dépenses, auquel cas l’État n’aura droit qu’à sa part des bénéfices nets. Les États peuvent également autoriser les EPE à conserver les fonds à d’autres fins, par exemple pour financer d’autres investissements. Les règles doivent être clairement établies, et les EPE doivent rendre compte de leurs investissements et dépenses des bénéfices conservés. Dans certains pays, les EPE ont obtenu le droit de conserver des sommes énormes avec trop peu de transparence.

  • Lorsque l’État investit dans une entreprise à capitaux principalement privés, ses recettes prendront la forme de dividendes prélevés sur les bénéfices. Pour ce faire, les bénéfices devront être définis sur la base de principes de comptabilité générale sans application de règles fiscales particulières. Néanmoins, il est essentiel que l’accord d’actionnariat interdise aux actionnaires majoritaires de réduire les bénéfices en transférant la valeur aux associés. C’est normalement le conseil de l’entreprise qui fixe la part des bénéfices distribués sous forme de dividendes et combien est conservé pour utilisation future. Ainsi, en étant actionnaire minoritaire, l’État n’aurait pas de droit clair sur les recettes et ne contrôlerait pas du tout le calendrier de versement. Une première solution pour l’État consiste à détenir des actions préférentielles qui imposent un paiement fixe à des dates prédéfinies. Une seconde consiste à indiquer dans la convention d’actionnaires le versement à l’État à certaines dates d’une partie des bénéfices nets ou de la trésorerie nette proportionnellement à sa participation. Quelle que soit la solution retenue, elle devra être claire. Il faudra veiller à son respect et à son application, bien consigner les montants dus et payés, comme pour toute autre recette publique. Lorsque des dividendes sont versés à une EPE ou à un organisme public semi autonome et non pas directement au Trésor, il conviendra de disposer de règles claires précisant si l’État peut en conserver une partie pour sa propre utilisation, avec une comptabilité claire des investissements et dépenses effectuées avec les fonds conservés.

Services aux populations locales et obligations d’infrastructures

Lorsque les accords miniers et pétroliers imposent aux entreprises extractives des obligations de services aux populations locales, celles-ci doivent être clairement définies. Il peut, par exemple, s’agir d’obligations de construire des infrastructures ou de fournir une offre d’éducation et de formation. Il incombe en général au ministère des Ressources Naturelles ou à l’EPE de veiller à l’exécution de ces obligations. Ce genre d’obligations est difficile à cadrer aussi précisément que des obligations fiscales; les autorités publiques doivent comprendre que ces obligations sont difficiles à administrer et ne sont pas transparentes. Toutefois, lorsque le choix est fait de les imposer, elles doivent être aussi claires et précises que possible (calendrier à suivre et fixation de règles et de responsabilités de suivi de l’exécution) pour pouvoir les évaluer et les faire appliquer. La négociation et l’exécution de ces obligations doivent faire l’objet de la même discipline de gestion financière publique que si les autorités les finançaient à partir du budget de l’État.

Il existe généralement deux façons de codifier la législation sur les ressources naturelles : la codification dans une loi spécifique sur la fiscalité des ressources naturelles ou la codification dans une section spéciale de la législation fiscale existante. Le choix dépendra de différents facteurs, comme le nombre total d’impôts spécifiques aux ressources naturelles et le nombre de dispositions spéciales applicables ou requises.

Le fisc australien a formalisé les meilleures pratiques de renforcement des liens entre la conception des politiques et leur mise en œuvre dans son projet «Integrated Tax Design Project» (Projet de conception intégrée de la politique fiscale); http://www.ato.gov.au/Media-centre/Speeches/Designing-the-delivery-of-legislative-measures.

Les loyers des zones sous permis sont très fréquents. Ils augmentent souvent lorsqu’une découverte commerciale a lieu. La raison principale est politique : il s’agit de dissuader les entreprises de ne pas explorer ou développer activement les zones pour lesquelles elles détiennent un permis. En pratique, ils sont trop bas pour influencer le comportement des entreprises; imposer aux entreprises d’abandonner les surfaces non exploitées pourrait avoir plus d’effet.

Un IS ouvrant droit à un crédit fiscal sera essentiel pour s’assurer que l’exploitation des ressources naturelles ne sera pas imposée dans le pays d’origine des entreprises, ce qui pourrait être un objectif politique important.

En Australie, l’IS s’applique au bénéfice total d’une entreprise en Australie, mais la TRR est calculée pour chaque projet minier, ce qui complique le système. À l’inverse, en Norvège, l’IS et la taxe supplémentaire sur le pétrole sont calculés sur l’ensemble des bénéfices du pétrole générés en Norvège.

Dans la pratique, les investisseurs ont souvent connu des difficultés administratives importantes en raison de l’insuffisance de capacités des autorités pour gérer la TRR. Ainsi, la simplicité devrait rester un objectif prioritaire de toute réforme. Si les pays appliquent une TRR qui complique considérablement le système, la capacité de l’administration deviendra un véritable problème pour les investisseurs.

Pour plus d’information, voir FMI (2012), encadré 2.

Par exemple, si la déductibilité des coûts est limitée à 85 % des recettes brutes et que l’impôt sur les bénéfices est de 50 %, sur 100 dollars de production, 15 dollars sont imposables à 50 % sans abattement, ce qui correspond à une redevance de 75 % sur les recettes brutes.

Pour plus de détails sur les clauses de stabilité, voir le chapitre 14 de Daniel, Keen et McPherson (2010), qui comprend également des recommandations sur leur conception.

Pour plus de détails sur les assurances en matière de stabilité fiscale, voir Daniel, Keen et McPherson (2010).

Au Nigéria, les retards publics dans la mise à disposition des financements pour répondre aux appels de fonds ont gravement retardé les investissements. Il a finalement fallu trouver un accord pour reporter la contribution publique.

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