Chapter

Apéndice 6. Las EFP y las normas internacionales de contabilidad del sector público

Author(s):
Sage De Clerck, and Tobias Wickens
Published Date:
April 2017
Share
  • ShareShare
Show Summary Details

En este apéndice se presenta una descripción general de la relación entre las directrices para la declaración de las estadísticas de finanzas públicas y las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público.

Introducción

A6.1 En este Manual se reconoce la estrecha relación entre las directrices para la declaración de datos de las EFP y las normas de contabilidad del sector público en base devengado. Muchas reglas, conceptos y procedimientos contables utilizados en las estadísticas macroeconómicas se basan en aquellos utilizados en la contabilidad del sector público. En los últimos años se ha progresado en la coordinación de las iniciativas internacionales en materia de metodología estadística y normas de contabilidad para el sector público, con el fin de mejorar la declaración de datos del gobierno y la transparencia fiscal. La tarea que lleva a cabo un gobierno para preparar estadísticas fiscales acordes con las directrices establecidas en este Manual se ve facilitada por la aplicación de normas de contabilidad en base devengado de alta calidad, tales como las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público (NICSP). Esto se debe a que la implementación de un sistema de contabilidad en base devengado mejora considerablemente los datos fuente necesarios para la compilación de las EFP. Los gobiernos deberían tomar conciencia de la posibilidad que existe de diseñar su Plan de Cuentas de manera que la recopilación de datos funcione de manera eficiente para el doble propósito de generar las EFP y la información contable.

A6.2 El Grupo de Trabajo sobre la Armonización de la Contabilidad del Sector Público, creado en 2003, fue la primera iniciativa oficial a nivel internacional puesta en marcha con el objetivo de armonizar las directrices estadísticas y las normas de contabilidad. Los principales resultados obtenidos por el Grupo de Trabajo fueron los siguientes: i) orientación en el ámbito de las estadísticas del sector público que apoyó la actualización del SCN 2008, y ii) un informe detallado en el que se documentaron de manera sistemática las similitudes y diferencias entre ambos sistemas de declaración de datos. Los organismos internacionales y el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público (International Public Sector Accounting Standards Board/NICSPB) continúan realizando esfuerzos para alinear las directrices en la medida de lo posible, identificando y conciliando al mismo tiempo las diferencias inevitables que puedan existir entre ambos sistemas.

A6.3 Dado que tanto las NICSP como las directrices para la declaración de estadísticas son dinámicas y varían a lo largo del tiempo, este apéndice se centra solamente en los principios básicos que explican por qué existen diferencias entre ambos sistemas de declaración de datos. Información detallada sobre las diferencias específicas puede ser encontrada en el sitio del NICSPB y en las referencias a cada una de las NICSP y los capítulos detallados del MEFP 2014.

A6.4 Este apéndice se centra específicamente en los vínculos entre las EFP y las NICSP, porque estas últimas son normas internacionales reconocidas como las mejores prácticas para la declaración de datos financieros del sector público. Las NICSP constituyen un conjunto completo de normas de contabilidad en base totalmente devengada. Las normas de contabilidad del sector público desarrolladas por muchas jurisdicciones nacionales se basan en las NICSP. Esto significa que la comparación con las NICSP proporciona una base clara y completa para comparar las directrices para la declaración de las EFP con las normas de contabilidad, dejando margen a aquellos que aplican otras normas de contabilidad en base totalmente devengada no basadas en las NICSP para ajustar este marco general a sus propias diferencias nacionales.

Comparación de las NICSP y las directrices para la declaración de datos de las EFP

A6.5 El grado de superposición entre las NICSP y las directrices para la declaración de datos de las EFP es considerable. En esta sección se presenta una descripción general de la relación entre las NICSP y las directrices para la declaración de datos de las EFP, centrando la atención en las diferencias conceptuales que explican por qué ambos sistemas de declaración de datos difieren en algunos ámbitos. Contiene un resumen sobre cómo conciliar estos dos conjuntos de datos muy similares, pero diferentes en algunos aspectos importantes. Si se llevan a cabo los ajustes adecuados para abordar las diferencias descritas en este apéndice, la información financiera basada en las NICSP puede utilizarse como fuente de alta calidad para la obtención de los datos necesarios para elaborar informes de las EFP. La auditoría independiente de los informes financieros basados en las NICSP refuerza su fiabilidad para fines de las EFP.

A6.6 La descripción presentada en este apéndice es la misma que la incluida en la sección 2 del documento de consulta del NICSPB, IPSASs and Government Finance Statistics Reporting Guidelines1. Los lectores interesados pueden consultar el MEFP 2014 o la última edición del Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements que incluyen descripciones más detalladas de las normas y directrices de declaración de datos aplicables.

A6.7 La información presentada en este apéndice es de nivel general y se centra en la identificación de diferencias entre ambos marcos. No tiene por objeto proporcionar información detallada sobre las NICSP o las directrices para la declaración de EFP. Información detallada sobre temas específicos puede consultarse en las distintas publicaciones de referencia: las NICSP, el SCN 2008, el SEC 2010 y el MEFP 2014. Tanto las NICSP como las directrices para la declaración de datos de las EFP son dinámicas y varían a lo largo del tiempo. En las NICSP, por ejemplo, se introducen mejoras anuales, que suelen afectar a diversas normas. Es posible que el proyecto sobre el marco conceptual impulsado por el NICSPB también dé lugar a cambios en las NICSP. Para conocer las NICSP más recientes, e información detallada sobre las mismas, es importante usar como referencia las propias normas.

A6.8 Distinguimos dos tipos principales de diferencias entre las NICSP y las directrices para la declaración de datos de las EFP: i) diferencias conceptuales básicas, y ii) diferencias de presentación y terminología.

Diferencias conceptuales entre las NICSP y las directrices para la declaración de datos de las EFP

A6.9 Las diferencias conceptuales entre las NICSP y las directrices para la declaración de datos de la EFP se examinan en los siguientes apartados:

  • Objetivos.

  • Entidad declarante.

  • Criterios de reconocimiento de algunos activos, pasivos, ingreso y gasto.

  • Diferencias de valoración (medición) de ciertos tipos de activos y pasivos.

  • Revaloraciones y otras variaciones en el volumen.

A6.10 En el recuadro A6.1 se comparan las NICSP y las directrices para la declaración de datos de las EFP en estos ámbitos.

Objetivos

A6.11 Las directrices para la declaración de datos de las EFP y las NICSP tienen diferentes objetivos en lo que se refiere a los dos conjuntos de datos financieros elaborados. Los informes de las EFP se utilizan para los siguientes fines: i) analizar las opciones de política fiscal, formular políticas y evaluar el impacto de las políticas fiscales, ii) determinar el impacto en la economía, y iii) comparar el desempeño a nivel nacional e internacional. La atención se centra en evaluar el impacto del gobierno general y del sector público en la economía, y la influencia del gobierno en otros sectores de la economía. El marco de declaración de datos de las EFP se formuló específicamente para suministrar información sobre el sector público que pueda utilizarse en otras cuentas macroeconómicas, aunque varios países han adoptado las EFP para declarar datos fiscales y medir el cumplimiento de las reglas fiscales. En cambio, los estados financieros basados en las NICSP se utilizan para los siguientes fines: i) evaluar el desempeño financiero y la posición financiera, ii) exigir a los responsables de la administración que rindan cuentas, y iii) suministrar información para la toma de decisiones.

Recuadro A6.1Comparación resumida de las EFP y las NICSP

Las similitudes entre las NICSP y las directrices para la declaración de datos de las EFP son considerables. También existen algunas diferencias conceptuales importantes dentro de cada área. Las diferencias de presentación y terminología se describen en el párrafo A6.34.
Estadísticas de finanzas públicasNICSP
Objetivos
Evaluar el impacto económico: Las estadísticas de finanzas públicas se utilizan para i) analizar y evaluar los resultados de las decisiones de política fiscal, ii) determinar el impacto en la economía, y iii) comparar el desempeño a nivel nacional e internacional. El marco de declaración de datos de las EFP se formuló específicamente para obtener información del sector público que pueda utilizarse en otros conjuntos de datos macroeconómicos.Evaluar los resultados financieros y la posición financiera: Los estados financieros con propósitos generales se utilizan para i) evaluar los resultados financieros y la posición financiera, ii) exigir a los responsables que rindan cuentas, y iii) suministrar a los usuarios de los estados financieros con propósitos generales información para la toma de decisiones.
Entidad declarante
Unidades y sectores institucionales: La unidad estadística declarante es una unidad institucional, que se define como una entidad que tiene capacidad, por derecho propio, de poseer activos, incurrir pasivos y realizar actividades económicas en nombre propio. La unidad declarante puede ser una unidad institucional, pero la atención se centra principalmente en un grupo de unidades institucionales (sector o subsector consolidado). El control y la naturaleza de las actividades económicas determinan la consolidación y el alcance de la entidad declarante. El sector gobierno general no incluye unidades institucionales que realizan principalmente actividades de mercado.Entidad económica y consolidación: La unidad declarante de los estados financieros es una entidad económica, que se define como un grupo de entidades que incluye una o más entidades controladas. El control es el principal criterio que determina la consolidación. El conjunto de la entidad declarante del gobierno, al más alto nivel de consolidación, puede incluir, además de los departamentos del gobierno, entes subnacionales tales como los gobiernos estatales, y empresas de propiedad del gobierno que realizan principalmente actividades de mercado.
Criterios de reconocimiento
La diferencia fundamental está relacionada con algunos pasivos.
Eventos económicos reconocidos: En base devengado las EFP reconocen los eventos económicos en el momento en que el valor económico se crea, transforma, intercambia, transfiere o extingue. Para mantener simetría entre ambas partes de la transacción, es posible que algunas provisiones reconocidas en las NICSP no sean reconocidas en las EFP. Aunque no sean reconocidas, estas provisiones pueden divulgarse como partidas informativas en las EFP, como es el caso, por ejemplo, de las exposiciones a garantías explícitas por una sola vez y las provisiones para deudas dudosas.Eventos pasados con probables flujos de salida reconocidos: Las NICSP reconocen los pasivos, incluidas las provisiones, en el momento en que el evento económico pasado ha tenido lugar, el monto puede estimarse de manera fiable y los flujos de salida futuros son probables.

Estos factores permiten, en ciertos casos, reconocer partidas que no implican que la contraparte reconozca un monto simétrico. Por ejemplo, siempre que se cumplan los criterios, las NICSP exigen el reconocimiento de las provisiones por reestructuración.
Valoración (medición)
Precios de mercado corrientes: Se utilizan los precios de mercado corrientes para todos los flujos y saldos de activos y pasivos, pero se permite el uso de otros métodos de valoración en los casos en que no existe un mercado activo.Valor razonable, costo histórico y otras bases: Se utiliza el valor razonable, el costo histórico u otras bases para la medición de activos y pasivos. Los activos y pasivos similares deben valorarse de manera consistente y deben divulgarse las bases. Cuando una entidad declara una partida utilizando el costo histórico, las NICSP suelen recomendar la divulgación del valor razonable si existe una diferencia relativamente importante entre el costo declarado y el valor razonable de la partida. A menudo las NICSP también permiten a las entidades escoger entre el valor razonable y el costo histórico.
Revaloraciones y otras variaciones en el volumen
Todas las revaloraciones y variaciones en el volumen se registran en el estado de otros flujos económicos: Se considera que separar todos estos “otros flujos económicos” es útil para el análisis fiscal, sobre la base de que las revaloraciones y variaciones en el volumen no representan decisiones de política fiscal directamente bajo el control del gobierno. Las EFP distinguen entre variaciones en el valor y variaciones en el volumen.Ganancias y pérdidas realizadas y no realizadas: Algunas ganancias o pérdidas debidas a revaloraciones o variaciones en el volumen de activos se declaran en el Estado de rendimiento financiero, mientras que otras se declaran directamente en el Estado de cambios en los activos netos/ patrimonio neto. No se declaran algunas ganancias y pérdidas, por ejemplo, las variaciones en el valor de mercado de la propiedad, plantas y equipo que se contabilizan al costo histórico.
Nota: NICSP = Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público.

A6.12 Aunque los dos conjuntos de datos financieros necesarios para cumplir estos diferentes objetivos tienen muchas similitudes, estos diferentes objetivos se traducen en algunas diferencias fundamentales en la forma en que se declaran los datos y el tipo de información declarada. Por ejemplo, en los informes de las EFP, las transacciones en activos financieros y pasivos se distinguen en función de si la contraparte de las transacciones es residente o no residente. En cambio, en los estados financieros basados en las NICSP estas transacciones se declaran según sean activos o pasivos corrientes o no corrientes, y también se clasifican según su vencimiento y se proporciona información complementaria sobre riesgos.

Entidad declarante

A6.13 Una de las diferencias fundamentales entre las directrices para la declaración de datos de las EFP y las NICSP se refiere a la definición de entidad declarante y al proceso de consolidación (a menudo denominado de manera colectiva “identificación de la frontera de la entidad declarante”). Conforme a las directrices para la declaración de datos de las EFP, tal como se describen en el capítulo 2 del MEFP 2014 y en el capítulo 4 del SCN 2008, las unidades institucionales son agregadas y consolidadas en sectores y subsectores estadísticos. La declaración estadística se centra principalmente en los sectores y subsectores consolidados. Aunque, en teoría, es posible elaborar informes de las EFP sobre unidades institucionales individuales, normalmente no se divulgan informes estadísticos separados para cada unidad individual. Cada entidad individual en la economía se analiza con respecto a su capacidad para mantener activos y pasivos y ejercer la plena propiedad económica sobre los mismos, con el fin de determinar si puede considerarse una unidad institucional.

A6.14 Aquellas unidades controladas por el gobierno que realizan principalmente actividades no de mercado (incluida la redistribución) se incluyen dentro del sector gobierno general. Aunque todas las entidades controladas por el gobierno, incluidas las sociedades públicas que realizan actividades de mercado, se incluyen dentro del sector público, las actividades no de mercado determinan la delimitación del sector gobierno general, como un subsector diferente dentro del sector público. El sector gobierno general no incluye las unidades institucionales que realizan principalmente actividades de mercado. El sector gobierno general presenta datos consolidados, lo que implica que se eliminan las transacciones y posiciones de saldos entre unidades del sector gobierno general.

A6.15 En las NICSP, la “entidad declarante” es un gobierno u otro organismo, programa o actividad identificable del sector público que prepara informes financieros con propósitos generales (IFPG). Dentro de una jurisdicción, los informes pueden prepararse de manera voluntaria u obligatoria. Una característica fundamental de una entidad declarante es que existen usuarios que dependen de los IFPG para obtener información sobre la entidad. Una entidad declarante puede ser “un grupo de entidades declarantes”.

A6.16 Un grupo de entidades declarantes consiste en dos o más entidades separadas que presentan IFPG como si fueran una sola entidad. Un grupo de entidades declarantes se identifica cuando una entidad tiene la facultad y la capacidad de dirigir las actividades de una o más entidades de modo que se beneficia de las actividades realizadas por esas entidades. También puede estar expuesta a una carga o pérdida financiera que pueda derivarse de las actividades realizadas por esas entidades cuyas actividades tiene la facultad y la capacidad de dirigir. Si se cumplen estas condiciones, la entidad se describe como una “entidad controladora”, en que control se define de acuerdo con el principio de la potestad que se ejerce para dirigir las políticas financieras y operativas de otra entidad de modo que se beneficia de sus actividades.

A6.17 El requerimiento de consolidar entidades difiere entre las NICSP y las EFP. Conforme a la NICSP 6, Estados financieros consolidados y separados, los estados financieros consolidados son los estados financieros de un grupo de entidades que se presentan como estados de una sola entidad. Esto significa que una entidad controladora consolidará los estados financieros de todas sus entidades controladas, ya sean: i) unidades residentes, ii) entidades de mercado o no de mercado, o iii) el equivalente en las NICSP a una entidad de mercado, es decir, “una empresa pública” (EP). Esto contrasta con el enfoque de consolidación del sector gobierno general, descrito anteriormente, en el que las unidades institucionales de mercado residentes y no residentes se incluyen como una sola partida que muestra la inversión neta, en lugar de estar plenamente consolidadas dentro del sector gobierno general.

A6.18 No obstante, las NICSP establecen la presentación de información financiera sobre el sector gobierno general. La NICSP 22, Revelación de información financiera sobre el sector gobierno general, específicamente deja sin efecto la NICSP 6, manteniendo la aplicación de todas las demás NICSP. Esto permite —aunque no requiere— una presentación agregada que no consolida los intereses controlados en entidades de otros sectores.

A6.19 Las NICSP también establecen el requerimiento (véase la NICSP 18, Información financiera por segmentos) de que una entidad declarante presente información financiera desagregada sobre cada uno de sus segmentos. La información proporcionada incluye activos, pasivos, ingreso y gasto por segmentos. Por lo general, los segmentos se definen en términos de regiones geográficas o servicios. Las EFP incluyen datos sobre las erogaciones del gobierno por funciones.

Criterios de reconocimiento

A6.20 Tanto las directrices para la declaración de datos de las EFP como las NICSP tienen por objeto reconocer los eventos económicos en el período en el cual ocurren. Ni las directrices para la declaración de datos de las EFP ni las NICSP permiten la aplicación de precaución o prudencia para justificar la declaración de provisiones que anticipan posibles eventos futuros. Sin embargo, difieren en sus criterios de reconocimiento de ciertos pasivos, porque las EFP tratan la incertidumbre con respecto a los flujos económicos futuros de manera diferente que las NICSP. El efecto de esta diferencia consiste en que las NICSP requieren que más partidas sean reconocidas como pasivos que las EFP.

A6.21 En las estadísticas macroeconómicas, no se reconoce un pasivo hasta que existe un derecho de la contraparte. La mantención de la simetría es un principio fundamental en el sistema estadístico macroeconómico. Por lo tanto, en las EFP se recomienda que las exposiciones probables como las contingencias y las garantías por una sola vez se divulguen en partidas informativas, hasta que estas se vuelvan exigibles. Algunas obligaciones correspondientes a los pagos de prestaciones a empleados públicos y ciertos mecanismos de garantía no son contingencias, sino que se reconocen como pasivos. Las NICSP requieren que en los casos en que haya una obligación presente por la cual es probable un flujo de salida, el monto debería estimarse y, si este puede estimarse de manera confiable, debería reconocerse como un pasivo en el estado de situación financiera (balance).

A6.22 El principal ámbito de diferencia es el de las “provisiones”, definidas en las NICSP como pasivos con un momento o un monto inciertos (véase la NICSP 19, Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes, párrafo 18). Las provisiones incluyen obligaciones para las que no existe una contraparte; por ejemplo, provisiones para reestructuración y para rehabilitación del medio ambiente. Las provisiones también pueden implicar una estimación de un flujo económico de salida para un grupo de obligaciones (por ejemplo, garantías), sobre la base de que es probable que la entidad tenga que satisfacer algún reclamo con respecto a una proporción de todo el grupo.

A6.23 Esta diferencia con respecto al reconocimiento de los pasivos dará lugar a las correspondientes diferencias en el reconocimiento del gasto y de los activos. Por ejemplo, el reconocimiento de una provisión para restructuración requerirá, conforme a las NICSP, el reconocimiento de un gasto conexo, porque no hay un aumento compensatorio del valor del activo. En el marco de las NICSP, el reconocimiento de una provisión para la eventual rehabilitación de un sitio durante la construcción de un vertedero será capitalizada, incrementando la inversión global en el activo. Conforme a las NICSP, también es posible que el monto de una provisión aumente o disminuya debido a una mejora en la estimación. Un aumento puede dar lugar al reconocimiento de un gasto, mientras que una disminución puede dar lugar al reconocimiento de un ingreso. Las EFP no reconocen ninguno de estos cambios en los activos/pasivos ni en el ingreso/gasto resultante hasta un momento en el proceso en que pueda identificarse otra parte como receptora de valor.

A6.24 Las EFP y las NICSP aplican los mismos criterios generales de reconocimiento a los activos, con el resultado de que, con algunas pocas excepciones, tales como los activos derivados de la exploración de petróleo y gas, se reconocen los mismos activos financieros y no financieros. Por lo general, el ingreso relacionado con el reconocimiento de activos también se declara en el mismo momento. Pero otras diferencias, como las diferencias en la medición de activos, pueden afectar al valor de los activos reconocidos y, por lo tanto, al monto del ingreso reconocido. El momento de reconocimiento del ingreso puede diferir debido a diferencias en el momento en que las EFP y las NICSP consideran que sus correspondientes obligaciones no tienen que satisfacerse o que las correspondientes condiciones han sido eliminadas.

Bases de valoración (medición)

A6.25 Los principios de valoración en las EFP y las NICSP proporcionan un marco para valorar la mayoría de los activos y pasivos sobre la misma base —es decir, a valores de mercado corrientes— salvo en los casos en que las NICSP requieren el uso del costo histórico u otras bases de medición. Tanto las EFP como las NICSP permiten utilizar variables sustitutivas para el valor de mercado corriente. Por ejemplo, el costo de reposición depreciado puede utilizarse como variable sustituta del valor corriente de activos especializados, si no se dispone de información sobre el precio de mercado.

A6.26 El principio general de valoración de las EFP es utilizar los precios de mercado corrientes para todos los activos, pasivos y variaciones de valor conexas, es decir para todos los saldos y flujos. Como se explica en el capítulo 3 del MEFP 2014, cuando no existe un mercado activo, las directrices para la declaración de datos de las EFP recomiendan el uso de valores nominales para los instrumentos financieros, y una estimación del valor para otros activos/pasivos. Estas estimaciones podrían basarse en: i) los precios de productos similares en mercados similares, ii) los costos de producción de activos similares en la fecha de declaración de datos, o iii) el valor presente descontado de los rendimientos futuros esperados del activo. (Véase también una discusión completa de los principios de valoración de las EFP en los párrafos 3.107–3.129).

A6.27 Las NICSP permiten, pero por lo general no requieren, el uso del “valor razonable” para muchos, pero no todos, los activos, pasivos y variaciones de valor conexas. Las NICSP definen el “valor razonable” como el monto por el cual agentes informados, en forma voluntaria, podrían intercambiar un activo o liquidar un pasivo en una transacción entre partes independientes. Esta base es similar a la del precio de mercado utilizado en las EFP. Las NICSP también permiten valorar los activos y pasivos al costo histórico.

A6.28 En las NICSP, los pasivos financieros (con algunas excepciones) y los activos financieros que constituyen i) inversiones mantenidas hasta el vencimiento, ii) préstamos y cuentas por cobrar, o iii) inversiones en instrumentos de participación de capital que no pueden medirse al valor razonable porque el valor razonable no puede determinarse de forma fiable se medirán al costo o al costo amortizado, normalmente menos pérdidas por deterioro (véase la NICSP 29, Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición). Otros instrumentos financieros negociables se miden al valor razonable. Los pasivos relacionados con empleados y las provisiones a largo plazo que son distintos de instrumentos financieros se miden al valor presente neto, que puede aproximarse al precio de mercado. Las propiedades, planta y equipo (PP&E) y los activos intangibles pueden valorarse al valor razonable o al costo histórico depreciado. Las existencias se valoran al costo, con el requisito de reducir el valor realizable neto, si el valor realizable neto de los inventarios desciende por debajo del costo. Las NICSP permiten medir las propiedades de inversión al valor razonable, con excepción de aquellas cuyo valor razonable no puede determinarse fiablemente de manera continua (véase la NICSP 16, Propiedades de inversión, párrafo 62). Los activos biológicos se valoran al valor razonable menos los costos de venta, siempre que pueda calcularse fiablemente el valor razonable.

A6.29 Cuando una partida se declara a su costo histórico, las NICSP suelen recomendar o requerir la divulgación al valor razonable, si existe una diferencia relativamente importante entre el costo histórico de la partida y su valor razonable. Por ejemplo, este es el caso de las propiedades, planta y equipo, los activos intangibles y las propiedades de inversión. En estos tres casos, el uso del costo histórico es opcional de acuerdo a las NICSP. Esto significa que los gobiernos pueden elegir valorar estos activos al valor razonable. Si una entidad elige el valor razonable, la valoración inicial se realizará al costo, seguida de mediciones posteriores al valor razonable. La medición del valor razonable no siempre se realiza anualmente. Las mediciones en el entretiempo se realizarán al valor razonable determinado en la revaloración más reciente menos la depreciación o amortización acumulada. Si bien la elección del valor razonable debería, en teoría, alinear la medición de las NICSP con la medición de las EFP, en la práctica, existen otros factores que pueden generar diferencias. Las prácticas de medición utilizadas por los estadísticos pueden incluir muestreo, indexación a la inflación y otras técnicas de estimación que pueden generar valores diferentes de los producidos por los contables financieros.

A6.30 Las NICSP requieren la divulgación de la base de valoración de los activos y pasivos, lo que significa que la información declarada en las NICSP muestra claramente si se ha utilizado un precio de mercado corriente para valorar los activos y pasivos. Si se ha utilizado el costo histórico para valorar los activos o pasivos, los datos fuente de costo histórico provenientes de las NICSP deberán ajustarse al precio de mercado corriente antes de que puedan utilizarse para las EFP. El ajuste será sencillo en aquellos casos en que las NICSP ya requieran la divulgación de la valoración a precios de mercado, como puede ser el caso de algunos tipos de activos y pasivos en que el valor razonable es significativamente diferente del costo.

Tratamiento de las revaloraciones y otras variaciones en el volumen

A6.31 Las EFP distinguen entre transacciones (flujos económicos por acuerdo mutuo) y otros flujos económicos. Las EFP registran todas las ganancias y pérdidas por tenencia (revaloraciones) y otras variaciones en el volumen de activos y pasivos en el Estado de otros flujos económicos, separándolas de las transacciones. Esta distinción es útil para el análisis fiscal. Los otros flujos económicos representan el valor económico ganado o perdido debido a eventos que no se encuentran directamente bajo el control del gobierno.

A6.32 Las NICSP requieren que la mayoría de las variaciones en el valor se registren en el Estado de rendimiento financiero. Las ganancias y pérdidas registradas en el Estado de rendimiento financiero se incluyen luego en el monto neto total que fluye del Estado de rendimiento financiero al Estado de cambios en los activos netos/patrimonio neto. Así, el Estado de cambios en los activos netos/patrimonio neto muestra el impacto total de todas las variaciones en el valor reconocidas. Algunas ganancias y pérdidas no realizadas no deben registrarse en el Estado de rendimiento financiero y deben, en cambio, registrarse directamente en el Estado de cambios en los activos netos/patrimonio neto. Las principales partidas son las ganancias y pérdidas en moneda extranjera relacionadas con entidades subsidiarias externas y las revaloraciones de propiedades, planta y equipo.

A6.33 Tradicionalmente, la distinción entre ganancias/pérdidas realizadas y no realizadas se consideraba la principal diferencia entre las partidas registradas en el Estado de rendimiento financiero y las partidas excluidas de este estado y registradas solamente en el Estado de cambios en los activos netos/patrimonio neto. El Estado de rendimiento financiero incluía las ganancias/pérdidas realizadas, mientras que el Estado de cambios en los activos netos/patrimonio neto mostraba las ganancias/pérdidas no realizadas. Sin embargo, las NICSP ahora requieren que muchas variaciones de valor no realizadas se incluyan en el Estado de rendimiento financiero. Por ejemplo, las variaciones de valor debido a revaloraciones no realizadas de pasivos de empleados y pérdidas por deterioro se incluyen en el Estado de rendimiento financiero. Las dos principales excepciones registradas en el Estado de cambios en los activos netos/ patrimonio neto (fluctuaciones cambiarias y revaloraciones de propiedades, planta y equipo, y activos intangibles) son ganancias/pérdidas no realizadas, pero también se considera que pueden enturbiar el análisis del rendimiento financiero de una entidad, en parte porque se considera que están fuera del control de la gerencia, y en parte porque las ganancias en un año pueden revertirse en años posteriores.

Diferencias de presentación y de terminología

A6.34 También existen diferencias de presentación y de terminología entre las NICSP y las directrices para la declaración de datos de las EFP. Por consiguiente, la presentación de las EFP y de los estados financieros y notas conexas de las NICSP se ven diferentes, aunque la información declarada sea en gran parte la misma, además de las diferencias de reconocimiento y medición examinadas en otras secciones de este apéndice. En esta subsección se describen las principales diferencias de presentación y de terminología entre las directrices de las EFP y los requerimientos de las NICSP.

A6.35 Las principales diferencias de presentación y de terminología son las siguientes:

  • Denominaciones diferentes para los estados de las NICSP equivalentes a los de las EFP.

  • Los tipos de estructuras de clasificación incluidas en el balance (estado de situación financiera), el estado de operaciones (estado de rendimiento financiero) y el estado de flujos de efectivo de estos dos marcos de declaración de datos son distintos, lo que en algunos casos también exige emplear una terminología diferente.

  • Las EFP establecen un nivel mínimo de detalle para una lista completa de partidas estándar que todas las entidades deben declarar en sus estados de las EFP, mientras que las NICSP establecen un conjunto mínimo de partidas estándar, y contienen principios y directrices sobre otras partidas que es posible que una entidad deba declarar.

  • La forma en que se divulga la información adicional sobre los datos difiere de un marco a otro.

  • La definición y/o el valor de los totales de los principales estados (como activos totales, patrimonio neto, ingreso total y superávit/déficit) pueden ser diferentes.

A6.36 Cada una de estas principales diferencias se discute en los párrafos A6.37–A6.46.

Denominaciones diferentes de los estados

A6.37 Los equivalentes de las NICSP de los estados de las EFP tienen nombres distintos (véase la NICSP 1, Presentación de los estados financieros). En las NICSP el equivalente del balance de las EFP es el “Estado de situación financiera”, aunque “Balance” y “Estado de activos y pasivos” también son alternativas aceptables bajo las NICSP. En las NICSP el equivalente al Estado de operaciones de las EFP es el “Estado de rendimiento financiero” aunque “Estado de resultados”, “Estado de ingresos y gastos”, “Estado de operaciones” y “Estado de pérdidas y ganancias” son alternativas aceptables bajo las NICSP. El Estado de otros flujos económicos de las EFP se refleja en parte en el “Estado de cambios en los activos netos/patrimonio neto” de las NICSP y en parte en el “Estado de rendimiento financiero” de las NICSP. En las NICSP el término equivalente al “Estado de fuentes y usos de efectivo” de las EFP se denomina “Estado de flujos de efectivo”.

A6.38 Los estados financieros de las NICSP también pueden incluir una “Comparación de montos presupuestados y efectivos” que no tiene su equivalente en las EFP. Esta información debe ser suministrada por todas las entidades que publican un presupuesto aprobado (véase la NICSP 1, Presentación de los estados financieros, y la NICSP 24, Presentación de información del presupuesto en los estados financieros). Se presenta en un estado financiero separado o en columnas adicionales en los estados financieros. Debe utilizarse un estado separado cuando el presupuesto se registra con una base diferente de los resultados declarados efectivos. Por ejemplo, si el presupuesto se prepara en base caja, mientras que los resultados declarados en los estados financieros se elaboran en base devengado, el estado de “Comparación de montos presupuestados y efectivos” se mostrará separadamente. Si se preparan en la misma base, los montos presupuestados pueden integrarse completamente en los estados financieros a través del uso de columnas adicionales, y no es necesario un estado separado.

Estructuras de clasificación

A6.39 Las directrices para la declaración de datos de las EFP clasifican y agrupan las partidas en sus estados de manera diferente a las NICSP. Al nivel más alto, la terminología utilizada para las clasificaciones es la misma; por ejemplo, activos, pasivos, ingreso y gasto. Sin embargo, dentro de estas partidas existen diferencias conceptuales y en la estructura de las sub-clasificaciones. Estas diferencias reflejan los distintos objetivos de ambos conjuntos de datos. Por ejemplo, las NICSP requieren que los activos y pasivos se presenten como corrientes o no corrientes, o que se utilice una estructura según el grado de liquidez. Esto es importante para evaluar la liquidez y la solvencia de una entidad. En las EFP no se realiza esta distinción en los estados principales, pero puede compilarse un cuadro complementario sobre la estructura de vencimientos de los activos financieros y pasivos del gobierno. Sin embargo, las EFP requieren que los activos se presenten como financieros o no financieros, distinción que no se requiere en las NICSP.

A6.40 En las EFP, los objetivos específicos de las clasificaciones económicas y funcionales estandarizadas son los siguientes: i) comparabilidad de las cuentas de varias entidades y subsectores del gobierno, y ii) comparabilidad internacional. Estas clasificaciones se concibieron con el fin de evaluar el impacto del gobierno general y del sector público en la economía en su conjunto, y para identificar la participación del gobierno en otros sectores. Por ejemplo, los activos financieros y pasivos se clasifican y se presentan según sean instrumentos internos o externos, a fin evaluar la interacción del gobierno con el resto del mundo. Esta clasificación es importante porque las decisiones de política fiscal sobre los instrumentos internos o externos se basan en criterios diferentes, y también porque esta clasificación permite derivar el impacto del gobierno en la balanza de pagos del país. Las NICSP no requieren esta distinción. La presentación estandarizada de las EFP también permite calcular y comparar los indicadores analíticos de política fiscal, tales como el resultado primario, la incidencia tributaria, las erogaciones por función, etc.

A6.41 Tanto para la declaración de datos de las EFP como para la de las NICSP, se recopila información sobre la contraparte. La clasificación económica de las EFP requiere información sobre la contraparte para los flujos y saldos (balance) que se declaran como partidas estandarizadas. Estas identifican partidas para la consolidación y establecen las vinculaciones con otros sectores de la economía. Por lo general, las NICSP no requieren que la información sobre la contraparte se declare en el cuerpo de los estados financieros o sus notas conexas. Sin embargo, las NICSP sí requieren que la información sobre la contraparte sea recopilada: i) por una entidad matriz a fin de identificar las transacciones dentro de un mismo grupo, de manera que la entidad pueda eliminarlas al preparar los estados financieros consolidados; y ii) por una subsidiaria a fin de identificar las transacciones con la entidad matriz y otras entidades que se encuentran bajo un control común, de manera que la información sobre estas transacciones pueda declararse en las notas. La información sobre la contraparte también puede ser importante para la elaboración de notas sobre revelación de riesgos e información sobre partes relacionadas.

Nivel mínimo de detalle

A6.42 Las EFP requieren que se declare un nivel mínimo de detalle de acuerdo con una lista completa de partidas estándares. El nivel de detalle se presenta en partidas estandarizadas con el fin de facilitar la consistencia a lo largo del tiempo, la comparabilidad y la consolidación de datos entre unidades y sectores. No obstante, los encargados de preparar los datos pueden proporcionar niveles adicionales de detalle.

A6.43 Las NICSP también requieren que se declaren algunas partidas mínimas. Sin embargo, la presentación es menos preceptiva en comparación con la declaración de datos de las EFP, y los encargados de preparar los datos deben tomar decisiones con respecto a qué partidas se incluirán, haciendo referencia a los propósitos y la comprensibilidad de los estados, la relevancia de la información y el principio de que las partidas relativamente importantes deben presentarse separadamente en los estados financieros (véase la NICSP 1). Por ejemplo, los encargados de preparar los datos pueden elegir entre una presentación basada en la naturaleza o en la función.

Divulgación de información adicional

A6.44 Para facilitar la interpretación correcta de sus informes de las EFP, se recomienda a los compiladores presentar información sobre las fuentes, métodos y procedimientos de las estadísticas como metadatos o notas al pie en los informes estadísticos. En particular, la información que pueda tener un impacto al evaluar las estadísticas debería divulgarse en los informes estadísticos. Las EFP también utilizan categorías estándar de partidas informativas para declarar datos sobre partidas que no se declaran en el cuerpo de los estados.

A6.45 Las NICSP requieren que la información que pueda tener un impacto significativo para los usuarios sea divulgada en las notas a los estados financieros. Las notas incluyen un resumen de las principales políticas contables. También incluyen información detallada adicional sobre varias partidas individuales declaradas en un estado; por ejemplo, i) un desglose en categorías de la propiedad, planta y equipo, ii) información sobre partidas no reconocidas pero, sin embargo, importantes (por ejemplo, contingencias), y iii) información sobre el riesgo relacionado con instrumentos financieros.

A6.46 La información de las EFP suele presentarse como una serie temporal de datos, de manera que se presentan al mismo tiempo los datos comparativos correspondientes a múltiples años. La periodicidad de estos datos puede ser mensual, trimestral o anual. Las NICSP requieren solamente una declaración anual, pero permiten una declaración más frecuente. Las series temporales consistentes de las EFP pueden ser muy largas, y abarcar incluso décadas en algunos países. Por consiguiente, se requerirán correcciones de los datos en el período en el cual se produjeron los errores, independientemente del momento en que se determine la necesidad de realizar dichas correcciones. Los estados financieros presentados de acuerdo con las NICSP requieren información comparativa solo para un año previo, aunque no se especifica el número de años involucrados al calcular los ajustes a las cifras de años anteriores debido a cambios de políticas y errores.

Correspondencia de los agregados de los estados financieros de las NICSP con los agregados de las EFP

Activos totales y pasivos totales

A6.47 Existen algunas diferencias generales en la clasificación de los activos y pasivos entre las EFP y las NICSP.

  • En las EFP, los activos y pasivos se clasifican en financieros y no financieros. Las NICSP no requieren que los activos y pasivos se agrupen en estas dos categorías ni que se presente un resumen de los totales de los activos financieros y no financieros. Sin embargo, requieren que los activos financieros y no financieros y los pasivos se declaren separadamente, lo que implica que existe información suficiente en un estado de posición financiera (balance) de las NICSP para determinar los totales de los activos financieros y no financieros y pasivos.

  • En las EFP, los activos financieros y pasivos se clasifican en internos y externos. Las NICSP no utilizan esta clasificación, aunque esta información puede estar incluida en parte en la información sobre la gestión del riesgo relacionada con los instrumentos financieros de una entidad.

  • En las EFP, los activos y pasivos se clasifican de acuerdo con las características y finalidades estandarizadas de las EFP, que pueden diferir de las clasificaciones requeridas por las NICSP. Por ejemplo, en las NICSP, la clasificación de la propiedad se basa en si es o no una propiedad de inversión, mientras que en las EFP se distingue la propiedad según sea un activo producido/no producido y según si se trata de una vivienda, otro tipo de edificio, otra estructura o mejoras a las tierras y terrenos. Las NICSP clasifican los instrumentos financieros según si estos son negociables o para ser mantenidos hasta el vencimiento, según si los pasivos son de empleados o no, o según si las provisiones se relacionan con la rehabilitación de daños al medio ambiente o no, los cuales difieren en todos los casos de la clasificación de las EFP.

Patrimonio neto

A6.48 El concepto de las EFP de patrimonio neto más participaciones de capital (denominado también fondos propios) es igual al de los activos netos/patrimonio neto en las NICSP:

  • En las EFP, el patrimonio neto para un período específico se define como el total de activos menos el total de pasivos. El patrimonio neto del balance de apertura + resultado operativo + variaciones en el volumen de activos y pasivos debido a otros flujos económicos = patrimonio neto del balance de cierre.

  • En las NICSP, activos netos/patrimonio neto se calcula como activos netos/patrimonio neto de apertura + superávit/déficit + partidas mostradas directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto = activos netos/patrimonio neto de cierre. Activos netos/patrimonio neto también es igual al total neto de activos menos pasivos, excluido el patrimonio neto.

A6.49 Estas diferencias en el cálculo de la partida de resultado neto se derivan principalmente de las diferencias en la forma en que las EFP y las NICSP asignan las partidas en sus respectivos estados (las EFP muestran los otros flujos económicos separadamente). Además, cabe señalar que, en el concepto de patrimonio neto de las EFP, las participaciones de capital se tratan simétricamente como parte de los activos financieros y pasivos, es decir, inversiones de capital en activos, y toda participación de capital de la entidad de gobierno mantenida por unidades no gubernamentales —que suelen ser poco comunes en el caso de las entidades de gobierno— en pasivos. En cambio, el concepto de activos netos/patrimonio neto en las NICSP incluye las participaciones de capital que en las EFP se tratan como un pasivo, mientras que las inversiones en participaciones de capital de otra entidad se reconocen como activos financieros.

A6.50 Además de estas diferencias de presentación, los valores de estas partidas también pueden diferir debido a diferencias de valoración y reconocimiento.

Ingreso y gasto

A6.51 Aunque en las EFP y las NICSP los conceptos del devengado del ingreso y el gasto son diferentes, pueden conciliarse de la siguiente manera:

  • Ingreso + otros flujos económicos en las EFP = ingreso + flujos de entrada reconocidos directamente en el Estado de cambios en los activos netos/patrimonio neto en las NICSP.

  • El gasto + otros flujos económicos en las EFP = gasto + flujos de salida reconocidos directamente en el Estado de cambios en los activos netos/ patrimonio neto en las NICSP.

A6.52 Las NICSP se refieren a la materialidad como un criterio de clasificación para el ingreso y el gasto. En este contexto, las EFP requieren la declaración de partidas estándar. Además de la clasificación económica (como se muestra), el MEFP 2014 y el SCN/SEC también incluyen una Clasificación de las funciones del gobierno (CFG).

A6.53 En el marco de las NICSP y las EFP, los flujos de efectivo derivados de adquisiciones o disposiciones de activos se reconocen en los estados de flujos de efectivo. Sin embargo, en las cuentas en base devengado, el momento de registro de las revaloraciones de activos y el estado en el cual se registran las variaciones de las valoraciones pueden diferir. En las NICSP, los activos pueden registrarse al costo histórico o al valor razonable, según su naturaleza. Las pérdidas o ganancias por disposición constituyen una ganancia o pérdida por tenencia realizada que se registra en el ingreso y el gasto en el momento de la disposición. Por lo tanto, estas ganancias/pérdidas se incluyen como parte del superávit/ déficit que se reconoce en el Estado de rendimiento financiero. En el marco de las EFP, los activos se valoran a precios de mercado corrientes y las ganancias o pérdidas por tenencia se reconocen en el momento en que ocurren. Estos cambios de valoración se reflejan en el Estado de otros flujos económicos. En el caso de los activos dispuestos a precios diferentes de la valoración del activo, se considera que este tipo de otro flujo económico ocurrió justo antes de la disposición, de manera que en el momento de la disposición no se refleja ninguna ganancia o pérdida en el Estado de operaciones. Por lo tanto, los montos de ingreso/gasto reconocidos diferirán de los registrados de acuerdo a las NICSP.

Consumo de capital fijo (activos)

A6.54 En teoría, el concepto de consumo de capital fijo de las EFP difiere del concepto de “depreciación” en las NICSP. En estas normas, el concepto de “depreciación” implica asignar las variaciones en el costo histórico o en el valor corriente de un activo al período de declaración en el cual se utiliza el activo, como medida del consumo del activo. En las EFP, el concepto de consumo de capital fijo se basa en el concepto del valor corriente, descrito en el SCN 2008 (párrafo 6.240) como la declinación experimentada, durante el período de declaración de datos, en el valor corriente del stock de activos fijos que posee y utiliza un productor, como consecuencia del deterioro físico, de la obsolescencia normal o de daños accidentales normales. El consumo de capital fijo es una medida que mira hacia delante y está determinada por los beneficios que esperan obtener las unidades institucionales mediante el uso de ese activo en la producción durante el resto de su vida útil. En la práctica, el consumo de capital fijo se calcula usualmente para grupos de activos agregados utilizando un enfoque basado en modelos.

A6.55 En la práctica, la depreciación se aproxima al consumo de capital fijo de las EFP, si se supone que los métodos de valoración y la vida útil de los activos son similares, y los valores de los activos basados en las NICSP se aproximan a los valores de reposición a través de revaloraciones. En los casos en que los valores de los activos en las NICSP se basan en valores al costo histórico, la depreciación normalmente representará una subestimación del consumo de capital fijo. La diferencia será considerable en el caso de los gobiernos que tienen un stock importante de activos fijos, como ocurre efectivamente con muchos gobiernos.

Resultado operativo

A6.56 En las EFP, el resultado operativo neto se calcula de la misma forma que el “superávit/déficit” en las NICSP. Ambos se calculan como ingreso menos gasto. Sin embargo, el valor de estas dos partidas de resultado probablemente será diferente, porque pueden existir diferencias entre las partidas incluidas en el ingreso y el gasto de las EFP y aquellas incluidas en el ingreso y el gasto de las NICSP. Esta diferencia puede atribuirse principalmente a la diferencia conceptual en el tratamiento de los otros flujos económicos.

    Other Resources Citing This Publication