Manual de Transparencia Fiscal

Chapter

II. Procesos presupuestarios transparentes

Author(s):
Dawn Rehm, and Taryn Parry
Published Date:
June 2008
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109. El proceso presupuestario y la información presentada en la documentación presupuestaria son fundamentales para la transparencia fiscal. Casi sin excepción, el presupuesto anual es el principal instrumento del que dispone el gobierno para fijar la política fiscal. Es la oportunidad que tiene el gobierno para presentar sus propuestas de gasto y los medios de financiamiento, en un contexto en que se declaran las intenciones en materia de políticas. Junto con el conjunto formal de asignaciones de gasto por partida organizadas por unidad administrativa, que constituye la información básica que el Poder Legislativo necesita para examinar y aprobar el gasto, el gobierno usa el presupuesto para exponer en detalle sus propuestas de recaudación de ingresos y endeudamiento, dentro de un marco histórico, y para explicar cómo las propuestas contribuirán al logro de sus objetivos.

110. La información proporcionada en el momento de elaborar el presupuesto anual deberá abarcar todas las actividades fiscales, independientemente del acuerdo institucional que las ampare. Solo si se incluyen en la presentación del presupuesto componentes tales como fondos extrapresupuestarios, actividades cuasifiscales y gastos tributarios es posible analizar cabalmente la medida en que los recursos públicos se asignan en virtud de los objetivos de política y los programas anunciados. Asimismo, la información sobre la elaboración y ejecución de los presupuestos debe ser de fácil acceso y debe incluir la función que cumplen documentos como las circulares presupuestarias. En el capítulo III se describe con más detalle el tipo de información necesaria para la transparencia fiscal, como por ejemplo las presentaciones funcionales y económicas; en este capítulo se mencionará en forma selectiva.

111. Los principios y las prácticas esbozados en este capítulo se describen principalmente en el contexto del gobierno central, pero tienen una aplicación paralela a escala de los gobiernos subnacionales con facultades impositivas y responsabilidades sobre el ejercicio del gasto, que son destino o fuente de las transferencias del gobierno central y que pueden tener capacidad de endeudamiento. Las consideraciones de transparencia atañen tanto a la necesidad de proporcionar suficiente información al gobierno central para que cumpla sus funciones de determinar la política fiscal y macroeconómica y de evaluar las repercusiones en su propio presupuesto y en el resto del sector público para garantizar su responsabilización ante el público. En tal sentido, los suministros de información documentados en el capítulo III son aplicables también en gran medida a los gobiernos subnacionales.

112. Los principios y las prácticas sobre la transparencia del proceso presupuestario guardan relación con la elaboración, documentación y presentación del presupuesto, así como con los procedimientos de ejecución presupuestaria, declaración fiscal y auditoría. Muchas de las prácticas óptimas de la OCDE sobre transparencia presupuestaria (Best Practices for Budget Transparency) son particularmente aplicables a este pilar del Código, y en el presente documento se hace referencia a ellas cuando superan en buena medida las buenas prácticas aquí descritas54.

Proceso de elaboración del presupuesto

2.1 La elaboración del presupuesto deberá respetar un calendario establecido y regirse por objetivos de política macroeconómica y fiscal claramente definidos.

113. El Código comprende buenas prácticas relacionadas con 1) el calendario del presupuesto; 2) el marco presupuestario a mediano plazo; 3) nuevas medidas; 4) sostenibilidad fiscal y riesgos fiscales; y 5) coordinación de actividades presupuestarias y extrapresupuestarias.

114. Los requisitos básicos de este principio tienen por objeto garantizar lo siguiente:

  • La presentación al Poder Legislativo de propuestas presupuestarias realistas conforme a un cronograma establecido.

  • La explicación clara de los costos y los efectos probables de las nuevas medidas relacionadas con el gasto y el ingreso.

  • Un marco fiscal coherente de carácter plurianual, basado en supuestos económicos realistas.

Calendario del presupuesto

2.1.1 Deberá especificarse y cumplirse un calendario para el presupuesto. Al Poder Legislativo deberá concedérsele un plazo adecuado para la consideración del proyecto de presupuesto.

115. Una característica importante de un proceso transparente de elaboración del presupuesto es la disponibilidad de datos fiables y un calendario público, además de los procedimientos conexos rigurosamente seguidos por el Poder Ejecutivo. Esto ayuda a garantizar un acceso equitativo y completo al proceso presupuestario. No obstante, estas disposiciones no le niegan al Poder Ejecutivo el espacio para deliberar cuidadosamente y decidir antes de exponer a la consideración del Legislativo y el público el detalle completo del presupuesto propuesto. Esto reviste particular importancia en el caso de las modificaciones de la política tributaria. Pero debe ser previsible el momento en que el Ejecutivo hace públicas sus propuestas, ya sea para consulta o en una versión preliminar o definitiva. Lo normal es que el proyecto de presupuesto se haga público cuando el Ejecutivo somete su presupuesto al Poder Legislativo para su aprobación.

116. Las directrices de la OCDE sobre prácticas óptimas recomiendan que se presente al Poder Legislativo un informe preliminar del presupuesto y que se publique a más tardar un mes antes de la presentación del presupuesto anual. En el informe deben indicarse las intenciones económicas y fiscales del gobierno a mediano plazo y destacarse el ingreso total, el gasto, el déficit o el superávit y la deuda55. Este informe puede ser útil para facilitar el debate público y legislativo sobre la estrategia y los objetivos generales de política fiscal.

117. Una vez que el proyecto de presupuesto haya sido presentado en forma oficial, el alcance de las modificaciones que puede introducir el Legislativo varía según el tipo de sistema político. Sin embargo, como regla general, las propuestas detalladas de presupuesto deben presentarse al Legislativo con tiempo suficiente para permitir su cuidadosa deliberación, incluso en las comisiones y subcomisiones de rigor, antes de que se fije cualquier plazo legal para la adopción de la legislación necesaria. Las directrices de la OCDE sobre prácticas óptimas recomiendan que se presente un proyecto de presupuesto al Legislativo por lo menos tres meses antes del comienzo del ejercicio, y que se apruebe el presupuesto antes de iniciarse el ejercicio56. En los casos en que intervienen los gobiernos subnacionales, los calendarios de elaboración del presupuesto de los gobiernos subnacionales han de prever un período adecuado para las consultas a nivel local y para el suministro puntual de la información necesaria para el proceso presupuestario del gobierno central.

Marco presupuestario a mediano plazo

2.1.2 El presupuesto anual deberá ser realista, y deberá elaborarse y presentarse en un marco integral de política macroeconómica y fiscal a mediano plazo. Las metas fiscales y las normas fiscales deberán enunciarse y explicarse claramente.

118. La elaboración del presupuesto tiene una perspectiva anual, pero es importante enmarcarla dentro de los objetivos generales y la sostenibilidad de la política fiscal a largo plazo. Como mínimo, en la documentación del presupuesto debería enunciarse la manera en que el presupuesto anual ayudará a cumplir los objetivos generales del gobierno con respecto a las finanzas del sector público y las metas a más largo plazo en materia de déficit y de deuda. Tales declaraciones son más útiles si incluyen detalles cuantitativos sobre las finanzas del gobierno o del sector público y las perspectivas fiscales a más largo plazo. En general, dicha información debe proporcionarse en un documento de antecedentes que forme parte de la documentación del presupuesto57.

Recuadro 7.Pronósticos de ingresos

Existen cuatro métodos principales para pronosticar los ingresos.

Tasa efectiva. De acuerdo con este método, el pronóstico de cada impuesto se realiza multiplicando un pronóstico de la base tributaria por la tasa tributaria efectiva correspondiente. La tasa tributaria efectiva se calcula dividiendo los impuestos recaudados en el último período disponible por la base tributaria estimada. A efectos de transparencia, es necesario dar a conocer la forma en que se calcula la tasa efectiva, los supuestos económicos en que se basa el pronóstico de la base tributaria y todo ajuste que se efectúe para reflejar cualquiera de los mencionados cambios.

Elasticidad. Con este enfoque se establece una relación empírica estable entre el crecimiento del ingreso correspondiente a cada impuesto y el crecimiento de la correspondiente base tributaria, que se especifica como una elasticidad. El crecimiento del ingreso luego se pronostica multiplicando el incremento pronosticado de la base tributaria por la elasticidad, y agregando el efecto estimado de los cambios en la estructura, la administración y el cumplimiento tributarios. A efectos de transparencia, estos componentes del pronóstico del ingreso deben mostrarse en forma separada.

Modelo. En algunas economías avanzadas se utilizan modelos agregados de equilibrio general para generar pronósticos del ingreso que tienen en cuenta la interdependencia entre el sistema tributario y la economía. Otros utilizan una muestra de declaraciones de impuestos para construir modelos de microsimulación que describen las disposiciones de la legislación tributaria, y utilizan tales modelos para generar pronósticos a nivel microeconómico que luego se agregan, lo que puede ser particularmente útil para pronosticar los ingresos provenientes de la extracción de recursos naturales. El método de la tasa efectiva o el de la elasticidad pueden utilizarse para generar pronósticos basados en las políticas vigentes, y los modelos de microsimulación pueden utilizarse para estimar el efecto que tienen sobre los ingresos las modificaciones tributarias. A efectos de transparencia, es necesario dar conocer la información sobre los modelos utilizados y los diversos valores de los parámetros.

Tendencia y autocorrelación. Es difícil vincular la evolución de los ingresos no tributarios (derivados de comisiones y cargos específicos, utilidades de empresas o valores de propiedades) con las variables macroeconómicas básicas. En tales casos, el único método práctico para la formulación de pronósticos puede ser la utilización de las tendencias pasadas, complementadas con información específica relacionada con cada fuente de ingresos. A efectos de transparencia, debe especificarse la forma en que se ha determinado la tendencia, junto con la información específica pertinente que influye en el pronóstico.

Presupuestos realistas

119. Varios factores confluyen a la hora de determinar si una propuesta presupuestaria es o no realista. Es esencial que el marco macroeconómico fundamental esté basado en un conjunto de supuestos coherentes y creíbles, probables e imparciales. Esto creará una base sólida para proyectar el costo presupuestario que implican las obligaciones legales, como las prestaciones por desempleo y otras prestaciones sociales. Las proyecciones de ingreso deben ser realistas, en el sentido de que deben reflejar las tendencias recientes, y los aportes de las nuevas medidas o de las mejoras administrativas deben ser creíbles (recuadro 7). La incidencia de las políticas y los programas anteriores y más recientes debe estar plenamente considerada, al igual que la incidencia de cualesquiera fondos extrapresupuestarios, gastos tributarios significativos y actividades cuasifiscales.

120. Es de particular importancia que el cálculo de los costos en los presupuestos no se base en el logro supuesto de “metas” optimistas, como las que a veces se utilizan en los planes plurianuales de desarrollo. Los marcos de política macroeconómica a corto y mediano plazo exigen que se utilicen supuestos realistas para elaborar las proyecciones básicas, en torno a las cuales pueden formularse diversas hipótesis con el fin de evaluar la sensibilidad y la sostenibilidad.

Marcos a mediano plazo

121. Es esencial que el presupuesto anual se elabore y presente dentro de un marco macroeconómico cuantitativo integral y coherente. En su versión más elemental, el presupuesto suele considerarse un panorama fiscal a mediano plazo, que por lo general comprende estimaciones abiertas sobre el efecto a mediano plazo de las políticas vigentes. Para extender este método a la elaboración del marco fiscal a mediano plazo es necesario también acordar una declaración de todos los objetivos de la política fiscal con respecto a los cuales se evaluarán los resultados fiscales. Concretamente, deben fijarse metas fiscales compatibles con los principios de estabilidad macroeconómica y sostenibilidad fiscal, y dichas metas deben incorporarse en proyecciones macroeconómicas a mediano plazo realistas e internamente coherentes. En tal sentido, es importante que el plan nacional o el marco de desarrollo del gobierno (por ejemplo, el Documento de Estrategia de Lucha contra la Pobreza (DELP)) esté estrechamente interrelacionado con el presupuesto a mediano plazo.

122. Los marcos presupuestarios y de gasto a mediano plazo se basan en una versión ampliada de este método. Las definiciones de estos dos marcos varían según las instituciones y los autores. Para fines de este análisis, se considera que un marco presupuestario a mediano plazo abarca las proyecciones de gasto e ingreso de diferentes organismos de gasto que asignan recursos de acuerdo con prioridades estratégicas y de conformidad con el marco fiscal a mediano plazo. Un marco de gasto a mediano plazo amplía aún más el análisis del gasto al introducir indicadores más detallados de costos y resultados a escala sectorial (quizá con presupuestos basados en actividades y productos). Estos marcos comprenden la producción de perfiles desglosados de gasto a mediano plazo, como por ejemplo (en versiones más avanzadas) indicadores de resultados sobre costos, verificables a nivel agregado y sectorial.

123. Para los países en desarrollo y en transición, el marco presupuestario a mediano plazo presenta la importante ventaja de que ayuda a vincular el presupuesto corriente con el presupuesto de capital. Sin la coordinación que resulta de esa vinculación, el resultado es que con frecuencia se subestiman los costos operativos y de mantenimiento relacionados con el gasto de capital. En el caso de los países que están empezando formular y aplicar marcos a mediano plazo, solo los pronósticos agregados serán factibles en las primeras etapas. Esto, no obstante, proporciona un punto de partida útil para considerar los cambios a mediano plazo en la política presupuestaria. La práctica óptima consiste en publicar un marco presupuestario a mediano plazo, completo y renovable (que abarque de tres a cinco años) como elemento central de la gestión financiera pública58. En el recuadro 8 se describen en más detalle los marcos presupuestarios a mediano plazo.

Recuadro 8.Marcos presupuestarios a mediano plazo

Un marco presupuestario a mediano plazo, si se aplica rigurosamente, constituye una declaración muy clara de la incidencia en el ingreso y el gasto de mantener las políticas de gobierno, y un mecanismo para controlar la introducción de nuevas políticas y llevar registro de la ejecución del presupuesto más allá de un año determinado. Proporciona una base transparente para la rendición de cuentas del Poder Ejecutivo y un cimiento necesario para preparar presupuestos más detallados y orientados a la consecución de resultados concretos. Se han utilizado con éxito marcos presupuestarios a mediano plazo en economías avanzadas, como las del Reino Unido yAustralia, y en países en desarrollo y de mercados emergentes, como Chile y Brasil. Sin embargo, la experiencia registrada en estos y otros países, indica que tienen que cumplirse condiciones estrictas antes de poder obtener sus plenos beneficios.

Las características básicas de un marco presupuestario a mediano plazo son las siguientes:

  • Una declaración de objetivos de política fiscal.

  • Pronósticos macroeconómicos y fiscales integrados a mediano plazo.

  • Estimaciones de gastos e ingresos de los ministerios y organismos para plazos de dos a cuatro años más allá del año del presupuesto.

  • Estimaciones formales para el año subsiguiente; la primera estimación de gastos se convierte en la base de las negociaciones presupuestarias para el próximo año.

  • Asignaciones presupuestarias de los ministerios y organismos que constituyen limitaciones presupuestarias estrictas.

Las estimaciones de años subsiguientes presentan ventajas técnicas significativas para las dependencias centrales y las dependencias que efectúan las erogaciones. En el caso de estas últimas, el financiamiento de sus programas es más predecible, y el requisito de que las dependencias mantengan estimaciones plurianuales otorga mayor claridad a la política a nivel del programa. Cabe también señalar que, sobre todo en el Reino Unido y Australia, el establecimiento de un sólido proceso de estimaciones de años subsiguientes ha dado más flexibilidad a las dependencias en cuanto al uso de recursos dentro de los topes totales y por programas.

De las experiencia acumulada hasta la fecha se derivan las siguientes conclusiones con respecto a los marcos presupuestarios a mediano plazo:

  • Es necesario definir los objetivos de política fiscal y las metas fiscales cuantitativas, y defenderlos al nivel más alto de gobierno.

  • Es crítico contar con sólidos pronósticos de ingresos, y los niveles de gasto fijados como meta deben vincularse rigurosamente con las perspectivas macroeconómicas a mediano plazo.

  • Es conveniente efectuar las estimaciones del presupuesto actual y de años subsiguientes en términos nominales para garantizar que los administradores de los programas respondan ante los cambios de precios.

  • El marco deberá basarse en propuestas de política claramente definidas y con costos plenamente calculados.

  • El marco presupuestario a mediano plazo deberá estar acompañado de medidas reforzadas para examinar las políticas de gasto y sus mecanismos institucionales de ejecución.

El marco presupuestario a mediano plazo proporciona herramientas mejores y más transparentes para formular, evaluar y ejecutar la política fiscal; pero estas tenderán a ser más eficaces si existe un compromiso real, estable, transparente y bien publicitado de control fiscal. En muchos casos, los marcos presupuestarios a mediano plazo también deben basarse en mejoras institucionales fundamentales, un compromiso político sostenible, la introducción debidamente gradual de mejores pronósticos, una rigurosa determinación del costo de los programas y una gestión presupuestaria disciplinada.

124. Un marco de gasto a mediano plazo refleja las prioridades en los sectores y en las cuentas con respecto a las implicaciones de los costos ordinarios de los proyectos de capital. Otros aspectos clave son las proyecciones de programas importantes de prestaciones estatales, los pagos de intereses y los costos futuros de proyectos de inversión de gran envergadura. La incorporación de estos en el proceso presupuestario supone cambios fundamentales en la forma en que se elabora el presupuesto. Podrían considerarse diferentes modelos de acuerdo con el grado de desarrollo de cada país. La adopción de modalidades más avanzadas deberá ir acompañada de mejoras necesarias de la capacidad administrativa. Cada etapa debe ser una evolución natural de la anterior y guardar coherencia con la capacidad del sistema presupuestario. Dado que las versiones más avanzadas pueden ser exigentes desde los puntos de vista administrativo y político, es importante que el mejoramiento del marco avance a un ritmo acorde con la capacidad general59.

125. Los marcos a mediano plazo revisten aún más importancia en el caso de los países ricos en recursos naturales. Concretamente, el marco debe reflejar el ritmo previsto de explotación de los recursos naturales y la gestión de los ingresos provenientes de esos recursos, teniendo en cuenta en ambos casos las consideraciones de estabilidad y sostenibilidad macroeconómica. Es menester que en el marco se preste especial atención a la volatilidad inherente de los flujos de ingresos derivados de los recursos naturales y las cuestiones intergeneracionales relacionadas con los recursos no renovables60.

Recuadro 9.Normas fiscales, leyes de responsabilidad fiscal y leyes de transparencia fiscal

En el curso de la última década diversos países han implantado normas fiscales y leyes de responsabilidad (o transparencia) fiscal como una forma de mejorar la disciplina fiscal y los resultados de la política. Estos mecanismos generalmente promueven la transparencia fiscal, ya que representan una declaración inequívoca de los objetivos de política y de la forma que se alcanzarán, incluida la divulgación al público de los riesgos fiscales. Uno de los fines de estas leyes es ayudar a forjar el respaldo público para el reordenamiento de las finanzas públicas al reforzar la credibilidad de las políticas fiscales y la rendición de cuentas.

Normas fiscales independientes

Las normas fiscales independientes tienen por objeto fomentar la credibilidad de las políticas macroeconómicas al limitar el alcance de las medidas discrecionales. Estas normas abarcan disposiciones como el requisito de un presupuesto equilibrado o los límites de gasto y endeudamiento. En el marco del Tratado de Maastricht, por ejemplo, los países que deseaban adoptar la moneda única de la Unión Europea acordaron fijar límites para el déficit fiscal y la deuda y aceptaron límites para el endeudamiento del banco central. La mayoría de las normas recientes se han complementado con disposiciones para lograr un cierto nivel de transparencia mediante la adopción de acuerdos apropiados sobre contabilidad, requisitos sobre declaración de datos y un marco macroeconómico a mediano plazo.

Por lo general, en muchas economías de mercado emergente la reciente adopción de normas fiscales se ha basado en gran medida en valores de referencia numéricos. En Chile se adoptó una “regla del superávit estructural” para lograr una meta de superávit ajustado en función del ciclo para el gobierno central equivalente al 1% del PIB. Además, el gobierno, por ley, debe explicar las desviaciones de los resultados fiscales con respecto a la regla del superávit. Esta regla brinda una valiosa orientación a priori para la formulación de programas de gasto; la meta de gasto se usa para restringir el gasto anual con pronósticos actualizados y gestiones para reducir el gasto o aumentar el ingreso en la medida que sea necesario. En Bulgaria, las leyes sobre deuda pública imponen un límite para la deuda bruta del gobierno general como proporción del PIB. En Moldova se usa la ley de presupuesto anual para fijar límites nominales sobre el nivel de endeudamiento externo e interno permisible durante el año, y en la Ley de finanzas públicas locales se estipula la obligación de mantener presupuestos subnacionales equilibrados.

Leyes de responsabilidad fiscal

En varios países se han promulgado leyes de responsabilidad fiscal como un mecanismo institucional permanente destinado a promover la disciplina fiscal de manera convincente, predecible y transparente. A veces, estas leyes se denominan “leyes de transparencia fiscal”. Inicialmente adoptadas en unos pocos países industrializados en los años noventa, han sido aplicadas más recientemente en América Latina, Europa y Asia. Las leyes de responsabilidad fiscal podrían incluir normas de procedimiento o normas numéricas, o ambas.

Las normas fiscales de procedimiento tienen por finalidad, en general, reforzar la transparencia, la rendición de cuentas y la gestión fiscal al especificar las facultades y funciones de los participantes en el proceso presupuestario. Normalmente, las leyes de responsabilidad fiscal obligan al gobierno a adoptar, desde el principio, una estrategia de política fiscal verificable por un período de varios años, y a notificar y publicar periódicamente los resultados fiscales y los cambios de estrategia.

En las leyes de responsabilidad fiscal de Australia, Nueva Zelandia y el Reino Unido se hace referencia especial a los procedimientos, y se esbozan los principios para una gestión fiscal responsable y transparente, los requisitos sobre declaración de datos y la rendición de cuentas. En Australia, estas leyes no incluyen reglas numéricas. La Ley de responsabilidad fiscal de Nueva Zelandia tiene por objetivo mantener niveles prudentes de deuda pública mediante un saldo de operaciones adecuado. El Code for Fiscal Stability (Código para la estabilidad fiscal) del Reino Unido se complementa con dos reglas numéricas que no forman parte del Código propiamente dicho (la “regla de oro”, que prohíbe el endeudamiento para financiar el gasto ordinario durante el ciclo, y la “regla de inversión sostenible”, que exige mantener la razón deuda/PIB en niveles prudentes).

Las normas fiscales numéricas tienen por finalidad servir como un factor limitativo permanente de la política fiscal, generalmente en relación con un indicador de los resultados fiscales globales. Entre los principales tipos de norma numérica se incluyen: i) las normas sobre déficit (presupuesto equilibrado), ii) endeudamiento (topes), iii) obtención de créditos (en Chipre se prohíbe el financiamiento del banco central) y iv) gasto (en los Países Bajos se fijan límites para el gasto total y las principales subcategorías).

Los mecanismos que inducen la observancia son cruciales para las leyes de responsabilidad fiscal. Si bien algunos países europeos han establecido sanciones por incumplimiento, que tienen efecto en la reputación, podrían requerirse medidas complementarias para asegurar la credibilidad, incluidas sanciones institucionales para las jurisdicciones y sanciones personales para los funcionarios públicos que no observen las normas, o ambas, aplicándolas automáticamente cuando los objetivos fiscales no se cumplan o los procedimientos presupuestarios no se observen. Las leyes de responsabilidad fiscal de Brasil son un buen ejemplo de este enfoque.

Reglas fiscales y leyes de responsabilidad

126. Las reglas fiscales son restricciones de la política fiscal (generalmente consagradas en la ley) a nivel agregado (recuadro 9). Algunos ejemplos de reglas fiscales numéricas o independientes son las obligaciones de equilibrar el presupuesto, las limitaciones del endeudamiento de los gobiernos central o subnacionales, o las limitaciones del ritmo de crecimiento del gasto. En ciertos casos, se restringe el endeudamiento al nivel de la inversión pública (“regla de oro”) o se limita el déficit fiscal (por ejemplo, el criterio de la convergencia fiscal consagrado en el Tratado de Maastricht, y el requisito de “situación próxima al equilibrio” del Pacto de Estabilidad y Crecimiento de la Unión Europea).

127. En general, estas reglas tienen que ser sencillas y transparentes para constituir instrumentos eficaces de comunicación de los objetivos de las políticas del gobierno61. La transparencia exige que las reglas fiscales se definan claramente y que cuenten con requisitos específicos de declaración desde el comienzo, de tal manera que el incumplimiento sea fácil de detectar y subsanar. La regla de oro, por ejemplo, depende de la interpretación de lo que constituye inversión pública, y por lo tanto debe definirse en función de la clasificación presupuestaria. Si una regla tiene una cláusula liberatoria (por ejemplo, en casos en que la situación económica justifique apartarse de la norma), las circunstancias de aplicabilidad deben estar claramente definidas. La declaración sobre el cumplimiento de la regla también debe ser congruente con otras prácticas del Código62.

128. La credibilidad de las reglas y las metas numéricas depende en forma crítica del realismo del presupuesto y de la calidad de la evaluación de los riesgos fiscales y el análisis de sensibilidad. Un aspecto igualmente importante desde el punto de vista de la transparencia es la necesidad de contar con una estrategia clara en el caso de que circunstancias imprevistas hagan imposible el cumplimiento de las metas numéricas de gasto o déficit. Hay varias alternativas, y una puede ser la determinación de las categorías de gasto que deberán protegerse y las que pueden comprimirse para cumplir las metas. Sin duda, la contribución de las reglas fiscales o de las leyes de responsabilidad depende de la voluntad política y de una definición minuciosa de los detalles del marco presupuestario.

Efecto de las medidas presupuestarias

2.1.3 Deberán describirse las principales medidas relacionadas con el gasto y el ingreso y su contribución al cumplimiento de los objetivos de las políticas. Deberán asimismo estimarse sus repercusiones actuales y futuras en el presupuesto y sus implicaciones económicas más generales.

Cálculo de los costos de los nuevos programas de ingreso y gasto

129. La disciplina presupuestaria exige descripciones claras y cálculos cuidadosos de los programas permanentes y las nuevas políticas del gobierno. Como parte de la documentación presupuestaria, los países deben incluir siempre una declaración en la que se describan los cambios importantes que se introducen en la política fiscal y sus efectos previstos63, como por ejemplo estimaciones del efecto de cada programa nuevo en el ingreso y el gasto del año en curso (lo cual a veces depende mucho del momento en el que se realiza el anuncio o se enmienda la política). Ello permite identificar claramente los factores que pueden contribuir a que los resultados presupuestarios se aparten de las previsiones de gasto, y mejorar así la responsabilización por la aplicación de la política fiscal. También deben estimarse la magnitud y el impacto actuales y futuros del gasto tributario y el impacto futuro de las iniciativas nuevas, que pueden tener repercusiones más fuertes una vez que están plenamente en marcha. Es posible también que haya que abordar cuestiones vinculadas a la sostenibilidad a mediano plazo y después.

130. También es importante que toda evaluación de las nuevas medidas tenga en cuenta las implicaciones para los gobiernos subnacionales desde el punto de vista de las necesidades de recursos y las responsabilidades de gasto. La práctica óptima es dar a conocer al público los efectos fiscales estimados de toda la legislación propuesta del gobierno central, incluidas sus implicaciones, en materia de costos, en todos los niveles subnacionales de gobierno64.

131. En cuanto a las medidas nuevas concernientes al ingreso, es importante que las previsiones estén de acuerdo con tendencias recientes y presunciones realistas. Además, es necesaria una comprensión clara de las políticas vigentes que rigen el gasto tributario. En el recuadro 7 se presentan distintas metodologías para la proyección del ingreso. En lo que al gasto respecta, se debe hacer un cálculo de costos riguroso para distinguir entre los diferentes efectos de los cambios de política.

Implicaciones económicas generales

132. Las políticas nuevas, o las medidas nuevas encaminadas a promover políticas en vigor, pueden exhibir distintos grados de eficacia y tener repercusiones que van más allá de la finalidad, individuo o grupo al que estaban dirigidas. Las reformas encaminadas a recortar los déficits fiscales y afianzar la estabilidad macroeconómica, o a mejorar la eficiencia, pueden surtir distintos efectos en grupos con un ingreso o situación social diferente, y pueden perjudicar o beneficiar sobre todo a los grupos desprotegidos y de bajo ingreso. Por razones de transparencia, es importante que la documentación presupuestaria incluya una evaluación de esos efectos.

133. El Análisis del impacto social y en la pobreza es el análisis del impacto distributivo de las políticas y de las reformas de política en el bienestar de distintos grupos, con especial énfasis en los segmentos pobres y desprotegidos. Se pueden aplicar análisis parecidos a otros efectos (como el medioambiente) y otras partes de la población. Las técnicas econométricas son variadas, y van desde las más sencillas hasta las más complejas (recuadro 10). La buena práctica exigiría que la documentación presupuestaria incluyera como mínimo un análisis simple del impacto diferencial de las políticas y medidas nuevas.

Sostenibilidad fiscal y riesgos fiscales

2.1.4 En la documentación presupuestaria deberá constar una evaluación de la sostenibilidad fiscal. Los principales supuestos con respecto a la evolución y las políticas económicas deberán ser realistas y estar claramente especificados, y deberá presentarse un análisis de sensibilidad.

Recuadro 10.Análisis del impacto social y en la pobreza

Para formular estrategias de política eficaces es esencial comprender los efectos de las medidas de política en los diferentes grupos. El Análisis del impacto social y en la pobreza abarca los efectos distributivos de las reformas de política en el bienestar de los distintos grupos, en especial en el bienestar de los más vulnerables y de los pobres. Este análisis contribuye a lograr los siguientes fines:

  • Examinar los vínculos existentes entre las reformas de política y sus efectos en la pobreza o en grupos sociales concretos.

  • Considerar explícitamente las ventajas y desventajas relativas de las reformas, teniendo en cuenta sus efectos distributivos.

  • Realzar los efectos positivos de las reformas y reducir a un mínimo sus efectos negativos.

  • Especificar medidas para mitigar los efectos negativos y sistemas de gestión del riesgo.

  • Evaluar los riesgos de las reformas de política.

Si bien no existe un modelo metodológico único para analizar los efectos de una política en la pobreza y la situación social, es posible delimitar los elementos fundamentales de un análisis que se ajusta a las buenas prácticas:

  • Grupos que probablemente serán afectados, ya sea positiva o negativamente.

  • Mecanismos de ejecución de la reforma.

  • Principales mecanismos de transmisión (empleo, precios, acceso a bienes y servicios, activos, transferencias e impuestos).

  • Supuestos utilizados para estimar la magnitud y dirección prevista de los efectos en los principales grupos.

  • Riesgos fundamentales que podrían alterar los efectos previstos de la reforma.

Existen varias definiciones del análisis del efecto en la pobreza y la situación social. La más básica se refiere simplemente a los casos en que se consideran las consecuencias sociales de los programas, incluso si solo se tienen en cuenta los aspectos cualitativos. No obstante, muchas veces este tipo de análisis se refiere a casos en que se complementa con estudios analíticos rigurosos. Dichos estudios pueden incluir el análisis de incidencia, que generalmente se concentra en los efectos de los cambios en las políticas tributarias y de gasto público en el ingreso o bienestar de los hogares, a menudo mediante métodos econométricos. Los modelos computables de equilibrio general se usan a veces para incorporar vínculos fundamentales entre las estructuras de producción, los ingresos de grupos diversos y la distribución de la demanda. Los modelos de multiplicadores de matriz de contabilidad social proporcionan un sistema exhaustivo, flexible y coherente para organizar las cuentas sociales y nacionales de un país a lo largo de un período.

Análisis de la sostenibilidad fiscal

134. Todos los países deben proporcionar alguna indicación de la sostenibilidad de la política fiscal, aunque la profundidad y la metodología de la información presentada pueden variar considerablemente. Si existen probabilidades de que la política fiscal en vigor conduzca a una acumulación excesiva de deuda, se considera insostenible.

135. Es difícil emitir un juicio sobre lo que constituye una deuda excesiva, y en particular una relación deuda/PIB excesiva65. Un enfoque común es basarse en una regla que especifica, por ejemplo, que la relación de endeudamiento no puede crecer o exceder un determinado límite. En ese caso pueden influir la credibilidad externa del país o sus políticas o la profundidad de sus mercados de deuda. La evaluación de la sostenibilidad fiscal debe determinarse país por país, basándose en el conocimiento de las implicaciones de las políticas fiscales pasadas y futuras del gobierno, y de la reacción del mercado ante dichas políticas. En este sentido, la divulgación de la clasificación de la deuda soberana de un país y de su evolución durante los últimos años proporciona una guía útil de la sostenibilidad.

136. A nivel técnico, la evaluación de la sostenibilidad fiscal supone la descomposición del cambio de la relación de endeudamiento en componentes que reflejen el saldo primario (o sea, el saldo global excluidos los pagos por intereses), la tasa de interés sobre la deuda, la tasa de crecimiento de la economía y el volumen inicial de la deuda66. Desde el punto de vista de la política, la atención se concentra en la variación del saldo primario requerida para cumplir una meta en materia de deuda (a partir de una relación de endeudamiento que se juzga excesiva) o para mantenerse por debajo de un tope de endeudamiento durante un período determinado. Así es posible formarse una idea del ajuste fiscal que se necesita para mantener la sostenibilidad. Por supuesto, para las autoridades es más relevante el ajuste discrecional que debe efectuarse, de manera que a corto y mediano plazo es importante distinguir entre las fluctuaciones cíclicas probables de los agregados fiscales y los cambios estructurales necesarios67.

137. La sostenibilidad a mediano y largo plazo reviste una importancia especial para los países cuyo ingreso está muy vinculado a los recursos. Cuando los precios de los productos básicos están a niveles relativamente elevados, las autoridades pueden verse presionadas a asumir compromisos presupuestarios de gasto que resultan insostenibles una vez que los precios caen a los niveles tendenciales o por debajo de estos, y esas tendencias pueden ser especialmente difíciles de evaluar. En esos países, la sostenibilidad fiscal también está relacionada con la posibilidad de agotamiento de los recursos y la volatilidad inherente a los precios de los productos básicos.

Supuestos y análisis de sensibilidad realistas

138. Como ya se señaló, para que el presupuesto sea globalmente realista, también deben serlo las presunciones que sirven de base al marco macroeconómico. Por eso deben hacer constar con exactitud en la documentación presupuestaria y deben someterse al examen de peritos externos. Las presunciones en cuanto a la producción y los precios de los recursos naturales deben ser transparentes, reduciendo así el riesgo de usar supuestos exageradamente optimistas para proyectar el crecimiento o la inflación, lo cual socavaría la integridad del proceso presupuestario. En ese sentido, la transparencia exige que las presunciones y los datos utilizados para el marco a mediano plazo y la elaboración del presupuesto estén reflejados en todo plan para el desarrollo o documento marco de política preparado por el gobierno (por ejemplo, los Documentos de Estrategia de Lucha contra la Pobreza). Además, debe existir una relación transparente entre los dos tipos de documentos y las diferencias deben estar claramente explicadas.

139. En cuanto a los recursos fiscales, en algunos países el ministerio de Hacienda fija una meta de recaudación anual para la administración tributaria. Ese mecanismo resta credibilidad a las políticas de ingreso y transparencia al proceso presupuestario general.

140. La sostenibilidad tiene que ver con el largo plazo, en tanto que los análisis de sensibilidad se centran en los resultados fiscales a corto plazo de diferentes fuentes de riesgo. Uno de los riesgos más graves para el presupuesto son las presunciones macroeconómicas de base. Aun si son realistas y están verificadas por peritos externos, la incertidumbre que les es inherente puede repercutir en la ejecución del presupuesto. Por eso es importante que las autoridades tengan claro en qué medida las fluctuaciones verosímiles de las variables macroeconómicas pueden ejercer presión sobre el presupuesto, desviándolo de la trayectoria prevista. Por ejemplo, si el crecimiento real es inferior a las proyecciones, el ingreso no alcanzará el nivel presupuestado y las obligaciones para los programas de bienestar social lo superarán. Por esta razón, en los países cuyo ingreso proviene sustancialmente de los recursos, los análisis de sensibilidad deben tener en cuenta una gama verosímil de variabilidad de los precios de los productos básicos. Es bien conocida la dificultad de proyectar el gasto del año en curso con programas nuevos, y esa incertidumbre también debe formar parte de los cálculos. El presupuesto es siempre más realista si lleva incorporadas asignaciones para contingencias, así como respuestas y prioridades concretas en caso de que el ingreso o el gasto se desvíen de los niveles previstos.

Riesgos fiscales

141. Más allá de las variaciones de los supuestos macroeconómicos básicos, es importante tener en cuenta otras fuentes de riesgo fiscal, y las que más se destacan son los pasivos contingentes. Estos abarcan no solo los contratos jurídicos vinculantes (garantías explícitas), sino también los casos en que existe la presunción de que el gobierno asumirá los costos, incluso si no hay un contrato específico que así lo disponga. En el recuadro 11 se presentan otros ejemplos.

142. Los pasivos contingentes explícitos abarcan una variedad de instrumentos, como las garantías del gobierno por préstamos otorgados a corporaciones públicas y los compromisos asumidos por ley en forma de derechos a prestaciones (por ejemplo, pensiones o prestaciones sociales). Las indemnidades son compromisos mediante los cuales el gobierno asume ciertos riesgos especificados. Por ejemplo, cuando se privatiza una corporación pública, a veces el gobierno brinda al comprador una indemnidad contra determinados riesgos; por ejemplo, le ofrece una protección contra acciones legales futuras en relación con condiciones preexistentes. El riesgo de que estos pasivos se concreten y su magnitud se pueden medir hasta cierto punto, como se explica en el capítulo III. Las alianzas entre los sectores público y privado se están convirtiendo en una fuente cada vez más importante de pasivos contingentes, como puede apreciarse en más detalle en los capítulos I y III.

Recuadro 11.Pasivos contingentes

Normalmente, los pasivos contingentes tienen su origen en las garantías explícitas o implícitas, incluidos los derechos legales a las prestaciones, que obligan al gobierno a suministrar niveles específicos de asistencia. Los siguientes son algunos de los pasivos más comunes:

Pasivos explícitos

  • Depósitos en bancos comerciales y otras garantías en el balance general.

  • Programas estatales de seguros (cosechas, inundaciones).

  • Garantías de préstamo (para otros niveles del gobierno, corporaciones públicas).

  • Garantías de tipos de cambio.

  • Garantías de demanda/ingreso en los contratos de asociación entre los sectores público y privado.

  • Programas de prestaciones sociales con financiamiento deficiente.

  • Capital suscrito y no aportado y otras obligaciones legales potenciales.

  • Garantías emitidas frente a posibles pasivos relacionados con las medidas ambientales.

Pasivos implícitos

  • Operaciones de rescate de bancos.

  • Cobertura de los pasivos de entidades privatizadas.

  • Fracaso de las inversiones de los fondos de pensiones sin garantía, los programas de empleo y los fondos de seguridad social.

  • Asistencia para el medio ambiente y casos de catástrofe.

  • Obligaciones de deuda de los gobiernos subnacionales.

Los documentos de presupuesto deberán incluir informes en que se describa la magnitud y las características de todos los pasivos contingentes. Estos informes deberán incluir lo siguiente:

  • Objetivos de política del programa de garantías.

  • Monto total de las garantías, clasificadas por sector y duración.

  • Beneficiarios previstos.

  • Probabilidad de que se haga efectiva la garantía.

La práctica óptima consiste en publicar estimaciones cuantitativas del posible efecto fiscal de las garantías en base a la probabilidad de que se hagan efectivas.

143. Los préstamos garantizados por el gobierno a menudo constituyen una fuente importante de riesgo fiscal para las corporaciones públicas. Para muchos gobiernos, las deudas acumuladas de las corporaciones públicas—sobre todo las empresas de servicios públicos—son una fuente de riesgo considerable. Una vez que está claro que la corporación pública no puede hacerse cargo de la obligación de reembolso, el préstamo debe reconocerse como parte de la deuda pública con carácter de pasivo explícito, y no contingente.

144. Las consecuencias fiscales de las garantías implícitas pueden ser iguales o incluso más graves que las derivadas de los pasivos contingentes explícitos. Por ejemplo, aun si los depósitos no están explícitamente garantizados puede existir la expectativa de que los gobiernos rescatarán los bancos comerciales, sobre todo si ha sucedido así en el pasado. Puede haber un pasivo implícito parecido en relación con los préstamos asumidos por las corporaciones públicas y los gobiernos subnacionales, incluso sin garantías del gobierno. Es importante comprender, vigilar y, de ser posible, cuantificar esos pasivos. Aunque los desastres naturales y la consecuente necesidad de asistencia pública están generalmente considerados como sucesos imprevistos, en muchos casos hay un elemento de previsibilidad. Varios fenómenos ambientales, como las sequías y las inundaciones, suceden repetidamente y constituyen un riesgo que se debería evaluar. La probabilidad de que el gobierno tenga que prestar ayuda para emergencias y desastres es más difícil de cuantificar. A nivel más general, los requisitos enumerados en el recuadro 11 son fundamentales para la transparencia presupuestaria.

Programas presupuestarios y objetivos de desempeño

145. La transparencia y la rendición de cuentas en el gobierno requieren que la documentación y las cuentas presupuestarias contengan exposiciones claras de los objetivos del gobierno, así como una lista de las partidas en las que se gastan los fondos (como en el tradicional presupuesto por partidas). Los resultados de políticas anteriores también deberían evaluarse en relación con los objetivos fijados. Las técnicas modernas de presupuestación procuran identificar en lo posible los objetivos de las actividades gubernamentales y medir productos y resultados en relación con esos objetivos. Un importante elemento de los primeros esfuerzos en este sentido es la clasificación de los gastos en “programas”, “subprogramas” y “actividades”, definidos más específicamente en relación con un conjunto de objetivos claramente establecido68. De esta manera, el gasto en un programa de “salud pública” podría estar vinculado a las metas generales del gobierno de promover la atención de salud preventiva, y otro objetivo más específico podría ser, digamos, un subprograma contra la malaria. En la actualidad es muy común la clasificación de las actividades gubernamentales por programas, y su generalización ayudará a mejorar la transparencia. Sin embargo, una clasificación por programas complementa y no sustituye a la clasificación administrativa tradicional analizada en la sección siguiente69. Los elementos de una clasificación por programas revestirán particular importancia en aquellos países que procuran hacer un reconocimiento y un seguimiento de los gastos relacionados con la reducción de la pobreza en el marco de programas que reciben respaldo internacional70.

146. En las economías avanzadas, se ha asignado prioridad al aumento de la autoridad y los incentivos del personal directivo para alcanzar los resultados convenidos. Varios países están formulando sistemas de presupuestación y contabilidad orientados a los resultados (o al desempeño) (recuadro 12). Esto es muy importante para incrementar la transparencia de las opciones estratégicas y operativas que se ejercen a través de los presupuestos públicos. La práctica óptima es que las transacciones se clasifiquen por actividad o producto, y por programa o resultado. La documentación presupuestaria debe contener información financiera y no financiera detallada para todos los productos y actividades, y programas y resultados, además de información comparable del año anterior71. Se asigna énfasis principalmente a la transparencia a un nivel agregado, y a la aplicación de un marco que sea conducente a la provisión de información cada vez más detallada sobre el impacto de las decisiones presupuestarias. Sin embargo, muchas de las técnicas que se aplican en las economías avanzadas representan una alta demanda de recursos administrativos, y por lo tanto pueden recibir menos prioridad en los países con menos recursos o instituciones menos desarrolladas. Pero todos los países pueden especificar claros objetivos por lo menos para los principales servicios provistos por el gobierno.

Coordinación de las actividades presupuestarias y extrapresupuestarias

2.1.5 Deberán establecerse mecanismos claros de coordinación y gestión de las actividades presupuestarias y extrapresupuestarias dentro de un marco general de política fiscal.

147. Uno de los aspectos clave es la organización de funciones entre los ministerios centrales (por ejemplo, Hacienda, Economía y Planificación) y los ministerios que efectúan los gastos, y otro es la forma en que estos coordinan sus labores. Los países abordan esta cuestión de diferentes maneras. En los países con una tradición de desarrollo o planificación central, las funciones de gestión financiera pública se dividen entre el ministerio de Hacienda (que se ocupa del presupuesto del ejercicio en curso) y el ministerio de Economía o Planificación (que se ocupa del presupuesto de capital o de desarrollo). Otros países dividen las funciones asignando diferentes responsabilidades de la gestión financiera pública a ministerios o departamentos específicos (por ejemplo, política macrofiscal, elaboración del presupuesto, contabilidad). Los países también difieren en cuanto a las facultades relativas de los ministerios centrales y de los que efectúan los gastos. No existe una estructura organizativa de aplicación universal. No obstante, para garantizar un control adecuado, deberá especificarse claramente la división de las funciones de gestión financiera pública.

148. La manera en que se define el presupuesto también es crucial. Si bien en algunos países la palabra “presupuesto” puede usarse simplemente para referirse a las estimaciones relativas a la asignación anual de fondos que decide el Poder Legislativo, este concepto es incompleto. Igualmente, varios tipos de operaciones ajenas al proceso anual de asignaciones pueden denominarse extrapresupuestarias, y ciertos fondos extrapresupuestarios (por ejemplo, seguridad social) se manejan de una manera diferente de los fondos generales del gobierno, pero deben enmarcarse dentro del proceso presupuestario para que sea posible elaborar un panorama general del grado de compatibilidad de las fuentes de financiamiento y los desembolsos previstos con las declaraciones y los compromisos de política más generales anunciados (recuadro 13)72.

Recuadro 12.Formulación del presupuesto en base a resultados

La elaboración de presupuestos en base a resultados comporta los procedimientos o mecanismos destinados a reforzar los vínculos existentes entre los fondos suministrados a las entidades del sector público y los productos, mediante el uso de datos oficiales sobre resultados en la adopción de decisiones sobre asignación de recursos1. Esta labor abarca una amplia gama de reformas presupuestarias, que difieren entre sí en la forma en que los resultados se evalúan y se vinculan con el financiamiento. Otros objetivos incluyen el mejoramiento de la asignación del gasto público (principalmente quizá en países en transición o desarrollo) y la gestión de ese gasto (en los países que iniciaron antes la reforma, como Australia y Nueva Zelandia). Uno de los objetivos fundamentales de estas reformas es hacer más flexible la gestión, siempre que se obtengan los productos y resultados perseguidos. Entre los diversos modelos de presupuestación en base a resultados se cuentan los siguientes:

  • El presupuesto por programas (basado en el Sistema de planificación, programación y presupuesto, que fue adoptado por primera vez en los años sesenta), en virtud del cual los fondos se asignan conforme a programas, no a las partidas presupuestarias, de modo que los objetivos comunes se consideran y financian conjuntamente.

  • El análisis marginal (el ejemplo más conocido es el sistema de presupuesto base cero adoptado por el Gobierno Federal de Estados Unidos en 1976), que permite descomponer los programas en etapas progresivas (denominadas “paquetes de decisiones”), cada una de las cuales se clasifica de acuerdo a su prioridad, de modo que los fondos disponibles se asignan a los programas de mayor prioridad.

  • Los sistemas que procuran vincular el nivel de financiamiento presupuestario con las metas de resultados, por ejemplo mediante el suministro de financiamiento complementario condicionado a un compromiso de adoptar metas más elevadas de producción o mejores resultados por parte de los organismos (los Acuerdos de servicios públicos en el Reino Unido podrían considerarse un ejemplo de esto).

  • Financiamiento por fórmula (o ponderada), que se basa en los resultados previstos o en el costo de lograrlos, o en ambos.

  • Los incentivos para la obtención de resultados presupuestarios que vinculan los resultados pasados con el financiamiento futuro del organismo como un aliciente para el buen desempeño.

  • El modelo de comprador/proveedor, al amparo del cual se paga un “precio” a los organismos por los resultados (generalmente productos) que obtienen. Este modelo es una combinación del financiamiento por fórmula y el sistema de incentivos para la obtención de resultados presupuestarios.

1 Las definiciones que restringen la presupuestación en base a resultados a los mecanismos de financiamiento concebidos para suministrar un vínculo claro entre el financiamiento y los resultados mediante el uso de indicadores oficiales de rendimiento son demasiado restrictivas. En general, la información sobre resultados obtenidos puede ser el punto de partida para la adopción de decisiones, o puede usarse conjuntamente con otros tipos de datos sobre el desempeño.

149. Aunque pueden existir razones válidas para crear fondos fuera del presupuesto, y para consignar recursos, el abuso de esos mecanismos puede menoscabar la transparencia (y disminuir el control y la flexibilidad de la política fiscal)73. Por lo tanto, es importante que las actividades de los fondos extrapresupuestarios estén sujetas a la misma disciplina que las asignaciones presupuestarias. Deberán establecerse leyes y reglamentos que regulen la rendición de cuentas de la gestión de los fondos extrapresupuestarios, y la contabilidad y auditoría de esos fondos deberá ser compatible con el resto del presupuesto. Aun en los casos en que los recursos para organismos y fines extrapresupuestarios no se consignan en el curso del proceso presupuestario, la buena práctica recomienda que se incluyan en la documentación presupuestaria. Por esta razón, se recomienda declarar los fondos de seguridad social, a pesar de que el MEFP 2001 permite clasificarlos en forma separada del gobierno central.

150. No es raro que se permita a las entidades gubernamentales utilizar y gastar directamente lo que recaudan por derechos y cargos (por ejemplo, los derechos y cargos de hospitales que utiliza la administración sanitaria sin transferirlos previamente al fondo general del gobierno). Los países miembros de la OCDE emplean cada vez más los cargos por derecho de uso como parte de los mecanismos de control y de los incentivos para los administradores de las entidades. Esta operación deberá registrarse en cifras brutas y declararse en la documentación presupuestaria (en forma agregada) y en detalle en los informes anuales de las entidades correspondientes, de manera que se pueda establecer adecuadamente la plena amplitud de las actividades gubernamentales.

151. La relación entre el gasto financiado por medio del presupuesto nacional y el gasto financiado externamente plantea problemas de transparencia en muchos países en desarrollo. A menudo, la falta de transparencia de los procesos empleados para determinar el tamaño y la asignación de los ingresos presupuestarios externos y de otra índole es causa de problemas de control financiero. Se logra una mayor transparencia si se integra el gasto financiado externamente en el proceso de toma de decisiones y de declaración de datos.

152. El uso de fondos extrapresupuestarios—como los ingresos relacionados con los recursos naturales—puede ser perjudicial para la transparencia y desdibujar el vínculo entre la actividad fiscal y los objetivos declarados de las políticas, sobre todo si junto con la disposición de los fondos se establece la autoridad legal para su gasto fuera del proceso presupuestario normal. El Fondo de pensiones global del Gobierno de Noruega se considera exitoso y transparente, pero porque forma parte de una estrategia fiscal coherente de un país que tiene un marco institucional bien establecido, una larga tradición de transparencia y una amplia base de generación de ingresos. Independientemente de que los fondos extrapresupuestarios tengan o no autoridad legal para su gasto, el marco jurídico debe exigir que el propósito de gasto de los fondos esté claramente especificado y sujeto a examen parlamentario. La buena práctica exige que las proyecciones de las transacciones se comuniquen al gobierno como parte del proceso presupuestario, y que las cuentas, con los detalles del gasto efectivo y los activos y pasivos de los fondos, se presenten al parlamento junto con informes y cuentas presupuestarias de uso corriente, o preferiblemente como parte de las cuentas consolidadas del gobierno.

Recuadro 13.Actividades extrapresupuestarias y transparencia fiscal1

Las actividades extrapresupuestarias son las transacciones de organismos del gobierno general que no están incluidas en las leyes sobre asignaciones presupuestarias del gobierno central o los gobiernos subnacionales. Entre otros ejemplos de estas actividades se incluyen las de las instituciones sin fines de lucro (ISFL) no de mercado, que se financian totalmente o en parte con transferencias del gobierno o con ingresos consignados; las transacciones relacionadas con actividades comerciales de organismos gubernamentales (tasas de uso de servicios) no incluidas en sus ingresos y gastos presupuestados, y las de los fondos de seguro social, que se declaran como actividades extrapresupuestarias, ya que se considera que estas obligaciones y su financiamiento constituyen una actividad específica. En conjunto, estas actividades representan en muchos casos una parte importante del gasto fiscal2. Normalmente, los fondos extrapresupuestarios se crean por medio de una ley en la cual se hacen constar su finalidad, los métodos de financiamiento y gestión, y otras disposiciones. Estos fondos pueden ser administrados por el ministerio de Hacienda, los ministerios a cargo u otros organismos, o pueden ser totalmente autónomos.

Los fondos extrapresupuestarios pueden menoscabar la transparencia cuando se adoptan decisiones al margen del proceso presupuestario, desviando la asignación de recursos de la trayectoria prevista en las políticas anunciadas por las autoridades. Puesto que en muchos países se realiza algún tipo de actividad extrapresupuestaria, es importante que su función en la ejecución de la política gubernamental sea transparente y esté sujeta a los mismos requisitos de rendición de cuentas que otras actividades de gasto presupuestado. Los siguientes son los requisitos en materia de transparencia fiscal:

  • Las actividades extrapresupuestarias deberán especificarse en el presupuesto anual o en un anexo, junto con una explicación de sus objetivos o de las razones que justifican la política.

  • Las actividades fiscales financiadas mediante fondos extrapresupuestarios deberán incorporarse en el proceso presupuestario, incluso si se quedan al margen de las asignaciones presupuestarias, a fin de mantener un control unificado de la política fiscal y evitar dificultades en la coordinación del gasto. En general, los recursos destinados a fondos extrapresupuestarios deberán asignarse por medio del presupuesto y los gastos deberán estar sujetos a la aprobación del Poder Legislativo, incluso cuando queden fuera del proceso de asignaciones anuales.

  • Las normas y operaciones de un fondo extrapresupuestario deberán ser transparentes e inmunes a la interferencia política. Esto hace necesaria una declaración periódica de los principios que gobiernan el fondo.

  • Los fondos extrapresupuestarios deberán ser objeto de auditorías y deberán publicarse estados financieros que incluyan todas las entradas y salidas y, de ser pertinente, la asignación de los activos y su rendimiento.

  • Para lograr los objetivos de transparencia es necesario i) incluir informes pormenorizados de las actividades extrapresupuestarias en los documentos de presupuesto y ii) notificar estas actividades en las mismas condiciones que los datos presupuestarios (en cifras brutas, haciendo un desglose en ingresos, gastos y financiamiento, y con los gastos clasificados por categorías económicas, funcionales y administrativas).

1Allen y Radev (2006).2 De acuerdo con el Government Finance Statistics Yearbook (Anuario de estadísticas de finanzas públicas) de 2005, del FMI, en los países que tienen fondos extrapresupuestarios, estos representaron hasta el 44% de los desembolsos totales del gobierno central.

153. En términos más generales, cabe destacar que todas las actividades fiscales deberán estar sujetas a un examen y a una fijación de prioridades como parte del proceso de elaboración del presupuesto74. Además, deberán estar abiertas a un examen exhaustivo por parte del poder legislativo y la opinión pública. Este requisito deberá aplicarse incluso a los fondos extrapresupuestarios administrados en forma independiente por otra autoridad legislativa75.

Procedimientos de ejecución, supervisión y declaración

2.2 Deberán establecerse procedimientos claros para la ejecución, supervisión y declaración del presupuesto.

154. El Código comprende buenas prácticas relacionadas con 1) el sistema contable y la determinación de los atrasos; 2) los informes en el curso del ejercicio; 3) los presupuestos suplementarios; y 4) la presentación al parlamento de cuentas definitivas auditadas.

155. Los requisitos básicos de este principio tienen por objeto garantizar lo siguiente:

  • Un seguimiento eficaz de los ingresos, compromisos, pagos y atrasos.

  • La presentación al Poder Legislativo de las cuentas definitivas auditadas y los informes de auditoría, y su publicación dentro de un plazo de un año.

Contabilidad

2.2.1 El sistema contable deberá constituir una base fiable para hacer un seguimiento de los ingresos, los compromisos, los pagos, los atrasos, los pasivos y los activos.

Recuadro 14.Transparencia fiscal y normas contables internacionales para el sector público en la declaración de datos financieros y fiscales

Manual de estadísticas de finanzas públicas 2001 (MEFP 2001)

El MEFP 2001 no es una norma contable o de declaración de datos financieros, sino una norma para declarar en forma analítica las estadísticas fiscales; en el MEFP 2001 se considera el impacto económico, no los resultados obtenidos por una entidad contable. La revisión del documento, efectuada en 2001, reconoce la creciente importancia del concepto de valores devengados en la contabilidad pública y la necesidad de armonizar completamente los principios del MEFP 2001 con otros sistemas de estadísticas financieras internacionales (principalmente el Sistema de Cuentas Nacionales) que aplican el concepto de valores devengados. La revisión propuesta no exige que los países adopten una contabilidad en valores devengados, sino que contempla una transición gradual, en la que los países podrían ajustar los datos de sus cuentas en valores de caja, o utilizar datos en valores de caja cuando las diferencias entre ambos valores no son sustanciales.

En el Código se hace hincapié i) en que todos los países declaren activos y pasivos financieros, introduciendo algunos elementos en valores devengados modificados y ii) en que todos los países deberían aplicar un sistema contable que permita elaborar informes fiables sobre atrasos en los pagos y compromisos de gasto. Tales informes deberán emitirse periódicamente como partidas informativas en el marco de un sistema de base caja.

Se han logrado importantes avances en la elaboración de normas para la declaración de datos contables y financieros a fin de mejorar la comparación internacional de datos y aumentar la transparencia fiscal. La labor realizada por la Federación Internacional de Contadores (IFAC, por sus siglas en inglés) y la revisión del MEFP 2001, junto con el Código, constituyen un paso importante en esa dirección. Si bien estas iniciativas tienen objetivos distintos, la coordinación entre las tres áreas es provechosa.

La IFAC y la Junta de Normas Contables Internacionales para el Sector Público (IPSASB)

La Junta de Normas Contables Internacionales para el Sector Público (IPSASB, por sus siglas en inglés) es un organismo normativo independiente bajo los auspicios de la IFAC que se encarga de formular normas contables de alta calidad que las entidades del sector público pueden utilizar en la preparación de estados financieros con propósitos generales. Con este fin, en febrero de 2007, la IPSASB había emitido 24 normas contables en valores devengados o normas contables internacionales para el sector público (IPSAS, por sus siglas en inglés) (www.ifac.org).

En su mayoría, las IPSAS se basan en normas contables internacionales concebidas para el sector privado y modificadas para su adopción en el sector público. Si bien la IPSASB alienta a los gobiernos a adoptar un sistema de contabilidad en base devengado, también ha emitido IPSAS en valores de caja de gran alcance (Financial Reporting Under the Cash Basis of Accounting). Estas normas constituyen requisitos para la preparación y presentación de ingresos de caja y pagos de efectivo y alientan la declaración de datos para potenciar el registro en valores de caja. En otro estudio se presentan directrices para los países que reemplazan la contabilidad en base caja por un sistema de contabilidad en base devengado.

Entre otras IPSAS de interés se incluye la declaración de datos financieros sobre los sectores del gobierno general, el ingreso proveniente de las operaciones no cambiarias (impuestos y transferencias) y la presentación de datos presupuestarios en los estados financieros en base caja y base devengado. También se están elaborando normas para la declaración de datos relacionados con las obligaciones de política social, la concesión de contratos para el suministro de servicios (asociaciones entre los sectores público y privado) y un marco conceptual para la declaración de datos financieros en el sector público.

El Código

El Código es congruente con el uso de un sistema de contabilidad en base devengado, aunque esto no es obligatorio. En los países que usan un sistema similar a un sistema en valores de caja es sumamente conveniente que la notificación de las actividades fiscales vaya más allá de un simple informe del flujo de caja. Varios de los requisitos del Código estipulan la declaración de otros datos, además de las normas de declaración de datos financieros en valores puramente de caja. La observancia de algunos de ellos se recomienda en el marco de las IPSAS en valores de caja como medidas adicionales de divulgación, y otros se adoptarían en los estados financieros a medida que el gobierno vaya adoptando un sistema en base devengado.

156. La transparencia fiscal exige que exista un sistema contable integrado de alcance general que constituya una base fiable para evaluar los atrasos en los pagos. La ejecución transparente del presupuesto depende de que se cuente con un sistema de contabilidad eficaz que abarque las transacciones fiscales en forma exhaustiva, y de que exista un sistema eficaz de controles internos. Incluso si el sistema de contabilidad es en base caja, la transparencia fiscal exige que el sistema registre tanto los compromisos como los pagos, para efectuar un seguimiento eficaz de los atrasos. Es igualmente importante que, al margen de la base contable, el sistema sea capaz de hacer un seguimiento de los activos y pasivos, y de sus variaciones (recuadro 14).

El sistema contable

157. La contabilidad exacta del gasto es esencial para la transparencia fiscal. Además de basarse en sistemas de control interno bien establecidos, los sistemas contables deben permitir captar y registrar la información en la etapa de compromiso, generar informes sobre atrasos en los pagos, abarcar en forma oportuna todas las transacciones financiadas externamente y mantener registros de la asistencia en especie. La práctica óptima dicta que el sistema contable sea capaz de calcular y presentar valores en base devengado y generar informes en base caja.

158. Las diferencias entre las reglas contables que usa el gobierno, el banco central y las corporaciones públicas pueden limitar la consolidación y menoscabar la transparencia. Por ejemplo, no es raro que un banco central efectúe la declaración en base devengado, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), en tanto que el gobierno sigue declarando en base caja. En tales circunstancias, cualquier ganancia por revaloración que el banco central registre en sus reservas internacionales tras una devaluación no tendría una contrapartida de pérdidas no realizadas por pasivos internacionales del gobierno. Por lo tanto, el gobierno podría percibir una ganancia imprevista por concepto de mayores utilidades del banco central y podría hacer caso omiso de las pérdidas no realizadas por sus propias obligaciones de deuda. Pueden surgir problemas similares cuando las corporaciones públicas y el gobierno aplican bases contables distintas. En condiciones ideales, las normas contables que utilizan el gobierno, el banco central y las corporaciones públicas deben guardar coherencia interna y con la presentación del estado consolidado.

Cuentas bancarias

159. La transparencia exige la conciliación sistemática (por lo general mensual) de los estados bancarios con los datos contables del gobierno. Para fines de transparencia, el ministro de Hacienda debe tener autoridad exclusiva para abrir o cerrar cuentas bancarias, de tal manera que todas las cuentas estén documentadas y que no se efectúen transacciones fuera del ámbito del ministerio de Hacienda. Se considera como práctica óptima la existencia de una cuenta bancaria única del Tesoro, respaldada por un libro mayor del Tesoro, dado que toda cuenta bancaria ajena a la cuenta única se transfiere a diario.

Determinación de atrasos

160. Además de ser un indicador de deficiencias graves en la gestión fiscal, la falta de determinación de los atrasos, ya sea en los pagos o en los cobros, puede representar un importante impedimento a la transparencia fiscal. El saldo fiscal en base devengado es inexacto en la medida en que no se declaren los atrasos. Un sistema eficiente de contabilidad pública debe proporcionar información suficiente para evaluar el grado de atraso de los pagos o los impuestos.

161. La contabilidad en base caja infravalora el verdadero déficit público cuando los gobiernos incurren en atrasos sustanciales o persistentes en los pagos (por ejemplo, a proveedores, empleados y pensionistas). Los atrasos en los pagos rara vez constituyen un problema en las economías avanzadas, pero son más comunes en los países en desarrollo y en transición, por las razones indicadas en el recuadro 15. A menudo este problema se debe más a deficiencias en la elaboración del presupuesto, o incluso en la toma de decisiones de política, que a fallas en el sistema de contabilidad, y un sólido sistema contable contribuye a remediar el problema y a evitar que se repita.

Recuadro 15.Etapas de pago y atrasos en los pagos

Se produce un atraso en el pago cuando una factura u otra obligación vence y no se paga en la fecha estipulada o antes. Para evaluar los atrasos es preciso identificar cuándo vence el pago de una factura y si dicho pago se ha efectuado o no. En un proceso típico de pago, todos los sistemas contables comprenden cuatro etapas básicas:

  • Compromiso: Un posible gasto resultante de la colocación de un pedido, la firma de un contrato u otro acuerdo de prestación de bienes o servicios.

  • Verificación: El agente autorizado confirma que ha recibido el bien o servicio, lo cual da lugar al reconocimiento de una obligación y una fecha de pago.

  • Emisión del pago: Emisión de un cheque o una orden de pago al proveedor de un bien o servicio o para cumplir una obligación de transferencia vencida.

  • Pago de efectivo: Pago de efectivo o transferencia de fondos a un proveedor o a una cuenta después de la presentación y el procesamiento de un cheque o una orden de pago.

162. La transparencia fiscal exige que los informes de contabilidad en base de caja se complementen con informes de cuentas por pagar para evaluar los atrasos76. Los datos sobre atrasos no se generarán automáticamente a partir de un sistema simple de contabilidad en base caja, sino que deberán suministrarse en informes complementarios. Por lo tanto, todos los gobiernos deben procurar adoptar normas contables que faciliten la preparación de informes al cierre del período sobre las cuentas que vencen, así como informes de valores en base caja, independientemente de la base contable que se utilice. Un sistema de base devengado o de base devengado modificada permitiría cumplir este objetivo, y puede ser apropiado para ciertos países.

163. Desde el punto de vista de los ingresos, los gobiernos también deben explicar los impuestos y otros ingresos que no se han recibido a tiempo77. Por ejemplo, el saldo de atrasos tributarios puede ser sustancial, aunque es difícil determinar qué parte de ellos es recuperable porque muchos países no cancelan en libros las deudas incobrables (recuadro 15). Como en el caso de los gastos, es esencial que la administración tributaria y los sistemas contables reconozcan y registren los pagos vencidos y que, en la medida de lo posible, declaren los flujos mensuales y anuales de los impuestos no pagados, las multas y los intereses78.

164. En las economías avanzadas es habitual que muchos proveedores de bienes o servicios otorguen entre 30 y 60 días de crédito entre la verificación y la etapa de emisión del pago. Es decir, las cuentas se consideran “pagaderas” después de la verificación y “vencidas” después de transcurrido el período de crédito que se otorgue. Los sistemas de contabilidad en base caja y en base caja modificada registran y declaran los gastos en base a la “emisión del pago” (o a veces en base al “pago en efectivo”). Sin embargo, en sistemas contables menos desarrollados, con frecuencia resulta difícil realizar estimaciones fiables de las primeras etapas de pago y de las cuentas vencidas. Los sistemas de contabilidad en base devengado y base devengado modificada registran y declaran los gastos en el punto de verificación, y por lo general mantienen registros más completos de todas las etapas del proceso de pago. Por lo tanto, en dichos sistemas resulta más fácil evaluar los atrasos en los pagos.

Cobertura de las transacciones financiadas interna y externamente

165. El sistema contable debe registrar todas las transacciones públicas en forma oportuna, y abarcar las transacciones financiadas interna y externamente. En los países en desarrollo con una gran afluencia de ayuda externa, es común que muchas transacciones financiadas externamente no sean captadas por el sistema de contabilidad pública. A veces ello ocurre como una consecuencia directa de los acuerdos de financiamiento celebrados con los donantes. Por ejemplo, los gastos pueden debitarse directamente al organismo donante o a las cuentas fiduciarias, y pueden establecerse acuerdos contables especiales para garantizar la rendición de cuentas ante los donantes, generalmente a expensas de la transparencia y la responsabilización del país receptor. Todos los países (con el apoyo de los países donantes, cuando corresponda) deben utilizar sistemas contables integrados que abarquen la totalidad de las transacciones públicas, independientemente de la fuente de financiamiento. Los sistemas de contabilidad en base caja pueden cumplir este objetivo, y su principal requisito es que se adopten medidas especiales que garanticen el registro oportuno de todas las transacciones.

Asistencia en especie

166. Una deficiencia muy común relacionada con este aspecto en los sistemas contables de muchos países en desarrollo es que rara vez se registra en su totalidad la ayuda que no se otorga en efectivo. Eso significa que las cuentas públicas no indican el verdadero nivel de recursos utilizados ni su asignación por sectores, organizaciones o regiones. Una deficiencia igualmente importante es que los activos así creados o adquiridos no se registran de una manera que ayude a determinar las operaciones, la depreciación del capital y las necesidades de mantenimiento a largo plazo. La transferencia de tales activos al gobierno cuando se completa el financiamiento de los donantes puede conducir entonces a presiones imprevistas sobre el presupuesto. También existen problemas con la valoración y registro oportunos de esa asistencia, y deben adoptarse ciertas medidas para incluir las transacciones de asistencia en especie a fin de incrementar la transparencia. Los sistemas de contabilidad en base caja no suelen ser satisfactorios a la hora de identificar esas transacciones, y para registrar en forma totalmente integrada los activos no financieros se requeriría un sistema completo de contabilidad en base devengado. Se propone que los países registren los montos significativos recibidos en forma de asistencia en especie por lo menos en partidas informativas, con pronósticos de dichos ingresos en el presupuesto y recibos auditados en las cuentas nacionales.

Ingresos relacionados con los recursos naturales

167. Los recursos obtenidos de los recursos naturales deben contabilizarse utilizando el mismo régimen y las mismas reglas que se utilizan para otros ingresos y gastos, con un sistema de contabilidad basado en reglas de control interno bien establecidas. La práctica óptima consiste en tener un sistema que permita llevar la contabilidad y realizar la declaración en base devengado y base caja. En el caso concreto de los sectores de recursos naturales, como el petróleo, el marco vigente de contabilidad y control interno podría no ser suficiente. En tales casos quizá sea necesario establecer mecanismos específicos de verificación y conciliación, y crear instituciones para hacer más transparente el flujo de los ingresos obtenidos de los recursos naturales.

Informes en el curso del ejercicio

2.2.2 Deberá presentarse oportunamente al Poder Legislativo un informe de mitad de ejercicio sobre la evolución del presupuesto. Deberán publicarse actualizaciones más a menudo, con una frecuencia por lo menos trimestral.

168. La gestión eficaz de las finanzas públicas depende de que se cuente con información oportuna y fiable, dentro del ejercicio, sobre la situación fiscal del gobierno. El informe presupuestario de mitad del ejercicio debe comprender un análisis completo de la ejecución del presupuesto, con comparaciones de las principales partidas de ingresos, gastos y financiamiento, y con cifras de mitad del ejercicio correspondientes al año anterior y estimaciones de mitad del ejercicio del presupuesto vigente. Se debe informar al Poder Legislativo sobre el efecto de cualquier otra decisión del gobierno u otras circunstancias que puedan incidir en forma sustancial en el presupuesto. También debe contarse con un pronóstico actualizado de los resultados presupuestarios del ejercicio en curso, en el que se identifiquen los principales factores que ocasionan discrepancias entre el presupuesto y los resultados previstos (por ejemplo, variaciones en los supuestos económicos, nuevas políticas, situaciones imprevistas y modificaciones del momento en que ocurren los ingresos o los gastos).

169. Es un requisito básico de transparencia fiscal que el informe se presente al Poder Legislativo dentro de los tres meses subsiguientes a la mitad del ejercicio. Esto es congruente con la intención de asignar responsabilidad por las decisiones que se tomen en respuesta a cambios en las circunstancias económicas o fiscales, y por lo tanto es un requisito básico de transparencia fiscal. Asimismo, durante el ejercicio fiscal deben publicarse actualizaciones más a menudo, por lo menos trimestralmente. La práctica óptima consiste en publicar informes mensuales dentro del mes subsiguiente.

170. Las directrices de la OCDE sobre prácticas óptimas recomiendan la presentación del informe de mitad del ejercicio al Poder Legislativo dentro de las seis semanas subsiguientes a la mitad del ejercicio. En tal sentido, deben seguirse las normas de periodicidad y puntualidad del Sistema General de Divulgación de Datos (SGDD) aplicables a otros informes fiscales del gobierno central (cada trimestre, dentro del trimestre posterior al fin del período), de conformidad con el principio 3.3.

Presupuestos suplementarios

2.2.3 Durante el ejercicio fiscal, deberán presentarse al Poder Legislativo propuestas complementarias de ingreso y gasto de una manera coherente con la presentación original del presupuesto.

171. La existencia de una ley de presupuesto no garantiza que en la práctica se observen sus disposiciones. Por lo regular, se contravienen varios aspectos de la ley de presupuesto y es menester prestarles la debida atención para lograr plenamente las metas de la transparencia fiscal. Las contravenciones más comunes son el uso excesivo de presupuestos suplementarios, el abuso de los fondos para contingencias y la acumulación de atrasos en los pagos. Todas estas prácticas tienden a reducir la transparencia, tanto en lo que se refiere al control agregado como a la fijación de prioridades estratégicas.

172. Los presupuestos suplementarios que se presentan al Poder Legislativo durante el ejercicio presupuestario con la intención de ampliar o modificar la autorización parlamentaria son transparentes en el sentido de que se someten oficialmente al órgano encargado de elaborar las leyes. Sin embargo, no suele examinarse su repercusión prevista en los resultados fiscales. Es más, en algunos países, los presupuestos suplementarios se utilizan como mecanismos para autorizar el gasto una vez efectuado, en lugar de solicitar la aprobación parlamentaria previa.

173. La transparencia fiscal exige que toda modificación del presupuesto que se realice en el curso del ejercicio y que requiera aprobación del Poder Legislativo se evalúe con la misma minuciosidad que el presupuesto anual, y que el presupuesto suplementario aprobado se publique con un resumen de las principales modificaciones. Cada país concede al Ejecutivo un grado distinto de flexibilidad para modificar la orientación del gasto. En el marco legislativo para la gestión financiera pública—por lo general la ley general de presupuesto—deben definirse claramente los límites que se imponen al Ejecutivo con respecto a la modificación del presupuesto en el curso del ejercicio y especificarse las modificaciones que requieren aprobación legislativa mediante un presupuesto complementario. Como se indicó en la sección sobre el realismo del presupuesto, lo ideal es que las modificaciones del presupuesto sean mínimas, a efectos de que el presupuesto sea considerado una declaración genuina de los planes de gasto y endeudamiento. En los casos en que se utilizan presupuesto suplementarios—incluso con frecuencia—es esencial para fines de transparencia que las modificaciones estén claramente enmarcadas dentro del contexto del presupuesto y de los objetivos declarados de las políticas.

174. Los fondos para contingencias (o de reserva) también son objeto de abusos frecuentes y su utilización se caracteriza por la falta de transparencia. Como se señaló, una de las posibles deficiencias de la ley de presupuesto es que no se especifiquen claramente las condiciones en las cuales podrá hacerse uso de los fondos para contingencias. En algunos países, esta deficiencia se ve exacerbada por disposiciones de las leyes presupuestarias o de las asignaciones anuales que permiten la utilización de los ingresos financieros no previstos para cubrir contingencias no especificadas. Además de verificar que las leyes definan las condiciones de uso de los fondos para contingencias, es menester vigilar de cerca los procedimientos empleados.

Cuentas auditadas

2.2.4 Las cuentas definitivas auditadas y los informes de auditoría, incluida la conciliación con el presupuesto aprobado, deberán presentarse al Poder Legislativo y publicarse dentro de un plazo de un año.

175. En el informe de final del ejercicio, el gobierno puede exponer los principales resultados obtenidos y reseñar un panorama general de sus activos y pasivos financieros. En el documento deben explicarse las desviaciones con respecto al nivel de ingresos y gastos presupuestarios autorizados por el Legislativo. Debe incluirse también, de ser posible, información sobre desempeño que demuestre la forma en que las metas originales se han traducido en resultados concretos. En condiciones ideales, en el informe de final del ejercicio deben constar conciliaciones explícitas con documentos presupuestarios previos.

176. La cobertura y la cronología de las cuentas definitivas deben estar especificadas en la ley de presupuesto. Las cuentas definitivas deben explicar cualquier desviación con respecto al presupuesto aprobado por el Poder Legislativo; deben conciliarse en detalle con las asignaciones presupuestarias, y debe asimismo presentarse un cuadro resumido que indique las principales causas de las desviaciones con respecto a la asignación original; deben tener el mismo formato que el presupuesto y mostrar las variaciones experimentadas dentro del año en el presupuesto original aprobado por el Poder Legislativo, y también deben contener información comparativa correspondiente a los dos ejercicios anteriores. Como regla general, las cuentas definitivas de cada nivel de gobierno serán auditadas y presentadas solo dentro de la jurisdicción pertinente. Sin embargo, el gobierno central debe presentar un panorama fiable de las cuentas de los niveles subnacionales de gobierno en los casos en que las actividades de dichos niveles tengan repercusiones fiscales significativas, y debe resumir los resultados fiscales del gobierno general. La práctica óptima dicta que las cuentas definitivas del gobierno central se presenten al Poder Legislativo a más tardar seis meses después de concluido el ejercicio fiscal79.

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