Indicadores de solidez financiera
Chapter

Apéndice IV. Conciliación entre la metodología de la Guía y la contabilidad nacional y comercial

Author(s):
International Monetary Fund
Published Date:
May 2007
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1. En el presente apéndice se explica la forma en que pueden conciliarse los conceptos esbozados en el capítulo 3 y las series de partidas definidas en el capítulo 4 con conceptos similares enunciados en el SCN 1993 (cuentas nacionales) y en las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC)1.

Panorama general

2. En el marco de las cuentas nacionales del SCN 1993 se dispone la elaboración de una serie de cuadros que comienzan con las cuentas de producción, ingreso y acumulación, y siguen con los balances que muestran los saldos de activos y pasivos financieros y no financieros de los sectores financiero, no financiero, de los hogares y del gobierno general de una economía. La secuencia completa de cuentas figura en las páginas 601 a 674 del SCN 1993.

3. Para cada grupo de activos y pasivos, y para el patrimonio neto, las variaciones entre los balances de apertura y de cierre que resultan de las transacciones y otros flujos se registran en las denominadas cuentas de acumulación. Como se explica más adelante, muchas de las series de datos que se utilizan para elaborar los ISF correspondientes a otras sociedades de depósito (instituciones de depósito según la terminología de la Guía), otras sociedades financieras (OSF), sociedades no financieras y hogares pueden obtenerse de este marco de cuentas nacionales o de marcos relacionados como las estadísticas monetarias. La obtención de las series de datos de los ISF a partir del marco del SCN 1993 se muestra en los cuadros 11.9 a 11.11.

4. La contabilidad empresarial está diseñada para evaluar la situación financiera de unidades de producción individuales, medir sus resultados económicos y determinar el derecho de las partes interesadas (principalmente los accionistas y las autoridades fiscales) a participar en dichos resultados. La atención se centra en dos conceptos: solvencia (el valor de los activos netos —o patrimonio neto—de una entidad) y rentabilidad (un componente del valor agregado por la entidad durante el período de declaración)2. Se basa en reglas y normas específicas (por ejemplo, las establecidas en las NIC) para alcanzar sus objetivos teniendo en cuenta la facilidad de comprensión, la pertinencia, la fiabilidad y la posibilidad de com-paración3. En la elaboración de este apéndice se han utilizado las Normas Internacionales de Contabilidad 2002 elaboradas por el IASB (IASB, 2002).

5. En el momento de redacción de esta Guía, las NIC comprenden 39 normas separadas, numeradas de NIC 1 a NIC 41 (la NIC 25 se ha retirado y la NIC 15 ya no es vinculante). Las referencias que figuran a continuación corresponden a dichas normas y a los números de párrafo pertinentes de la norma citada. A diferencia del SCN 1993, no existe un conjunto de cuadros normalizado para la presentación de cuentas comerciales. Además, mientras que los estados financieros preparados de acuerdo con las NIC deberían, como mínimo, presentar las partidas de acuerdo con la NIC 1, para los bancos e instituciones financieras similares existe una norma específica (NIC 30).

Estado de resultados

Ingresos y gastos financieros

6. Tanto en el SCN 1993 como en las NIC se recomienda el devengo continuo de intereses sobre los instrumentos de deuda, en consonancia con el método de la Guía.

7. Al igual que en la Guía, en el SCN 1993 los intereses se devengan a la tasa de interés contractual, es decir, la tasa efectiva en la fecha de emisión. En la Guía, los conceptos de las líneas 1 i) y 2 del cuadro 4.1, las líneas 4 y 5 del cuadro 4.3 y parte de la línea 2 del cuadro 4.4 se corresponden en la secuencia completa de cuentas del SCN 1993 con la línea D.41 de la Cuenta de asignación del ingreso primario. Además, si se calculan los SIFMI4 de las instituciones de depósito, se corresponden en parte con la línea P.11 de la Cuenta de producción de las instituciones de depósito, en parte con la línea P.2 de consumo intermedio de la Cuenta de producción de las sociedades no financieras, y en parte con la línea P.31 de consumo final de la Cuenta de utilización del ingreso de los hogares.

8. En las NIC, los intereses se definen como un tipo de ingreso (además de las regalías y los dividendos) derivado del uso por parte de terceros de los activos financieros de la empresa (NIC 18.29 a 18.31) (también NIC 32.30 y 32.31) [NIC 32.35 y 32.36]. Los intereses se reconocen sobre base devengado en proporción al tiempo transcurrido, teniendo en cuenta el rendimiento efectivo del activo, que se define como la tasa de interés que iguala la corriente descontada de cobros futuros esperados a lo largo de la vida del mismo con el valor en libros inicial del activo. Los ingresos por intereses (o ingresos financieros) incluyen la imputación en el tiempo de cualquier descuento o prima derivado de la diferencia entre el precio de emisión y el valor nominal5. Si se negocian instrumentos de deuda y se establecen precios de mercado, en el caso de los acreedores se observará una diferencia entre el enfoque de la Guía y el de las NIC, en el sentido de que la tasa de interés efectiva en el momento de la adquisición puede ser distinta de la de la fecha de emisión. Cuanto mayor sea la variabilidad de los precios de mercado, más significativa podría ser dicha diferencia.

9. En el caso de los acreedores, los intereses de activos improductivos reciben un tratamiento diferente en el SCN 1993 y en las NIC. En el SCN 1993, los acreedores (y deudores) deben seguir devengando intereses sobre los activos improductivos a menos que dichos activos se cancelen por vía contable. Sin embargo, la NIC 39.116 [NIC 39. GA.93] establece que los activos cuyo valor se haya deteriorado deben registrarse a su importe recuperable estimado, y los acreedores deben calcular los ingresos financieros utilizando la tasa de interés que se utilizó para descontar los flujos de efectivo esperados cuando se procedió a estimar el importe recuperable.

10. En la norma 11 del documento “Sound Practices for Loan Accounting and Disclosure”, el CSBB (1999) recomienda que cuando se determina que un préstamo ha sufrido un deterioro de valor el banco debe suspender el devengo de intereses de acuerdo con las condiciones del contrato. Los intereses de préstamos que han sufrido un deterioro de valor no deben reconocerse en el ingreso neto si existen dudas sobre la posibilidad de cobro de los intereses o del principal. No obstante, en algunos países, cuando los préstamos de valor deteriorado se registran al valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, pueden devengarse intereses a la tasa efectiva implícita en el cálculo del valor actual.

11. En la Guía se está de acuerdo con el CSBB en que los intereses de activos improductivos no deben reconocerse en el ingreso neto por intereses.

Honorarios y comisiones por cobrar/por pagar

12. En el SCN 1993, los honorarios y comisiones cobrados reflejan el valor de los servicios prestados (para las instituciones de depósito, párrafo 6.123 del SCN 1993). El concepto que aparece en la línea 4 i) del cuadro 4.1 es equivalente a los honorarios y comisiones incluidos en la línea P.11 de la Cuenta de producción de la secuencia completa de cuentas del SCN 1993.

13. En las NIC, los honorarios y comisiones de carácter financiero son una forma de ingreso que se define en la NIC 18.20 y en el párrafo 14 de su apéndice. En este último se distinguen las comisiones que son parte integrante del rendimiento efectivo de un instrumento financiero de las que se devengan por servicios prestados (como las comisiones cargadas por el servicio de préstamo) y de las que se devengan por la ejecución de un acto concreto significativo (como comisiones por la colocación de acciones a un cliente). Entre las comisiones que son parte integrante del rendimiento efectivo de un instrumento financiero —y que, por lo tanto, afectan la tasa a la que se devengan los intereses—se cuentan las comisiones de compromiso por conceder o comprar un préstamo si es probable que la empresa suscriba un acuerdo específico de préstamo, y las comisiones de formalización relacionadas con la creación o adquisición de un instrumento financiero que la empresa mantiene como una inversión. Estas comisiones son parte integrante de la actividad llevada a cabo para la generación del instrumento financiero resultante, y como tales se difieren y se reconocen como un ajuste en el rendimiento efectivo. La Guía se diferencia de las NIC en que no ajusta el rendimiento efectivo de un instrumento por estas comisiones, sino que prefiere registrarlas como honorarios y comisiones.

Ganancias o pérdidas por instrumentos financieros (incluidas diferencias de cambio)

14. A diferencia de la Guía, las ganancias o pérdidas por operaciones no aparecen en las cuentas de distribución y de utilización del ingreso del SCN 1993. Sin embargo, este concepto es equivalente a las líneas AF.2 (dinero legal y depósitos; cobertura parcial de las ganancias y pérdidas por diferencias de cambio), AF.3 (valores distintos de acciones), AF.5 (acciones y otras participaciones de capital, excluidas participaciones en empresas asociadas y filiales) y AF. 7 (derivados financieros; véase FMI, 2000b) en la Cuenta de revalorización de la secuencia completa de cuentas del SCN 1993. De acuerdo con este sistema, las ganancias y pérdidas por tenencia comprenden las variaciones en el valor de los activos y pasivos financieros debido a fluctuaciones de los precios de mercado y de los tipos de cambio. La variación de valor se mide como la diferencia en la unidad de cuenta entre el valor de un activo o pasivo al cierre del período contable y su valor al inicio del mismo. No obstante, si los instrumentos se adquirieron durante el período, debe usarse el valor al que se registraron inicialmente en el balance; si se vendieron durante el período, debe usarse el valor al inicio del período contable; pero si se compraron y vendieron durante el período, debe usarse el valor en la fecha de adquisición. Por lo tanto, dentro de un período contable, en el SCN 1993 el concepto de ganancias y pérdidas por tenencia abarca las ganancias y pérdidas realizadas y no realizadas. Dado que las ganancias y pérdidas no realizadas se excluyen parcialmente en la línea 4 ii) del cuadro 4.1 y totalmente en la línea 6 del cuadro 4.3, habrá que solicitar datos adicionales para extraer la información necesaria de los datos del SCN 1993. La línea 6 del cuadro 4.3 también abarca el equivalente al componente de diferencias de cambio de la línea AF de la Cuenta de revalorización.

15. En el caso de bancos e instituciones financieras similares, la NIC 30.15 establece que las ganancias y pérdidas surgidas de las siguientes categorías de operaciones se presentan normalmente por sus importes netos: 1) las procedentes de ventas y cambios en el importe en libros de los títulos de la cartera de valores para la venta; 2) las procedentes de ventas de títulos de la cartera de inversión, y 3) las procedentes de las posiciones en moneda extranjera. Estas partidas son coherentes con la Guía (aunque, a diferencia de la Guía, la NIC 30.15 no hace referencia alguna a los instrumentos financieros derivados). Asimismo, las NIC 39.103 a 39.107 [NIC 39.55 a 39.57] establecen que toda ganancia o pérdida surgida de un cambio en el valor razonable de un activo o pasivo financiero que no forma parte de una operación de cobertura debe incluirse en la ganancia o pérdida neta; toda ganancia o pérdida de un activo financiero disponible para la venta puede recibir un tratamiento similar, o puede ser reconocida en el patrimonio neto, en el estado de cambios del patrimonio neto, hasta que el activo financiero sea vendido, recuperado o desapropiado por otro medio, o hasta que se determine que el activo en cuestión ha sufrido un deterioro de valor, en cuyo momento las ganancias o pérdidas acumuladas deben ser incluidas en la ganancia o la pérdida neta del período. En el caso de los activos y pasivos financieros que se registren contablemente a su costo amortizado, se reconocerá una pérdida o una ganancia en los resultados netos del período cuando el activo o pasivo financiero en cuestión cause baja en las cuentas o sufra un deterioro de valor [NIC 39.56]. En las NIC 39.121 a 39.165 [NIC 39.85 a 39.102] se presentan pautas separadas para los instrumentos de cobertura. Es evidente que la diferencia en las NIC en cuanto al tratamiento de las ganancias y pérdidas según la clasificación del instrumento no coincide con el enfoque de la Guía, pero el tratamiento de los instrumentos mantenidos para operaciones y uno de los tratamientos alternativos de los activos financieros disponibles para la venta sí concuerdan con las recomendaciones de la Guía.

16. En la NIC 21.15 se explica el tratamiento de las diferencias de cambio relacionadas con las “partidas monetarias”, que se definen a su vez como tenencias de dinero en efectivo y como activos y pasivos por cobrar o pagar mediante una cantidad fija o determinable de dinero. La norma establece que las diferencias de cambio surgidas en el momento de la liquidación de las partidas monetarias por causa de tipos de cambio diferentes de los que se utilizaron para el registro de la operación en el período, o para informar sobre ella en estados financieros previos, deben ser reconocidas como gastos o ingresos del período en el que han aparecido, con dos excepciones.

17. Las diferencias de cambio derivadas de una partida monetaria que, en sustancia, forma parte de la inversión neta realizada por la empresa en una entidad extranjera son la primera excepción, la cual figura en la NIC 21.17. Dichas diferencias de cambio deben clasificarse como componentes del patrimonio neto, en los estados financieros de la empresa, hasta que se produzca la desapropiación de la inversión neta, en cuyo momento deberán reconocerse como gasto o ingreso (dependiendo de si el importe acumulado de las diferencias de cambio que se han diferido y que corresponden a la entidad extranjera refleja una pérdida o una ganancia [NIC 21.37]).

18. Las diferencias de cambio derivadas de un pasivo, que se trata contablemente como una cobertura para la inversión neta de la empresa en una entidad extranjera son la segunda excepción, la cual figura en la NIC 21.19. Dichas diferencias de cambio deben clasificarse también en los estados financieros de la empresa como componentes del patrimonio neto hasta que se produzca la desapropiación de la inversión neta, en cuyo momento deberán reconocerse como gasto o ingreso (dependiendo de si el importe acumulado de las diferencias de cambio que se han diferido y que corresponden a la entidad extranjera refleja una pérdida o una ganancia [NIC 21.37]).

19. Ambas excepciones son coherentes con el método de la Guía de excluir las ganancias y pérdidas derivadas de los instrumentos en moneda extranjera relacionados con participaciones en el capital de empresas filiales, aunque en la Guía no se recomienda incluir las ganancias y pérdidas de períodos anteriores en las utilidades del período en curso, cuando dichos instrumentos son desapropiados.

Ingresos por cobrar en concepto de rentas, alquileres y regalías

20. En el SCN 1993, al igual que en esta Guía, esta partida comprende los ingresos derivados de la renta de tierras y terrenos o activos del subsuelo; alquileres de edificios, otras estructuras y equipos, y regalías procedentes de otros activos producidos y no producidos. Por tanto, parte de la línea 4 iv) del cuadro 4.1, la línea 6 del cuadro 4.3 y parte de la línea 2 del cuadro 4.4 de la Guía se corresponden muy estrechamente con la línea D.45 de la Cuenta de asignación del ingreso primario (rentas) y la línea P.11 de la Cuenta de producción (ingresos por alquileres y regalías, clasificados como servicios)6de la secuencia completa de cuentas del SCN 1993. Conceptualmente, la línea D.45 cubre únicamente la renta de tierras y terrenos y subsuelos, pero en el SCN 1993 se reconoce (párrafo 7.131) que en la práctica un solo pago puede abarcar a la vez la renta de la tierra y el alquiler de los edificios. Si puede hacerse la distinción, entonces de acuerdo con el SCN 1993, los alquileres por cobrar deben clasificarse como una prestación de servicios (línea P.11 en la Cuenta de producción). En las NIC no existe una norma específica para la renta, salvo por lo mencionado de forma general en el párrafo 74 del Marco Conceptual del IASB, en el sentido de que los alquileres forman parte de los ingresos de una empresa. Según la NIC 40.66 d) i), los ingresos derivados de rentas provenientes de las propiedades de inversión deben incluirse en el estado de resultados.

Participación en el ingreso de empresas asociadas y filiales

21. En el caso de las filiales extranjeras, el componente de ingresos reinvertidos comprendido en la línea “participación en las utilidades” (línea 4 iii) del cuadro 4.1 y línea 6 del cuadro 4.3) de la Guía es equivalente a la línea D.43 del SCN 1993. No hay un concepto equivalente para las filiales residentes. Más adelante se analiza el componente de dividendos incluido en la participación en el ingreso.

22. De acuerdo con la NIC 28.3, en la contabiliza-ción según el método de la participación, el estado de resultados recoge la proporción de los resultados de las operaciones de la empresa participada que corresponde al inversionista. Este método es aplicable a las empresas asociadas, a las que se refiere la NIC 28, y es uno de los tres enfoques que pueden adoptarse para las subsidiarias (filiales) no consolidadas (NIC 27.30). Las NIC permiten el uso del método de la participación para las entidades controladas conjuntamente, si los activos y pasivos de la empresa conjunta no se consolidan por el método de consolidación proporcional con los estados financieros del participante (NIC 31.32 a 31.34).

Dividendos declarados

23. La norma de la Guía es la misma que figura en el SCN 1993 y en la NIC 18.30, en el sentido de que recomienda que la renta de la propiedad a distribuir entre los accionistas de la entidad ha de reconocerse como ingreso en el momento en que se establezca el derecho del accionista a recibir el pago. Los dividendos comprendidos en la línea “otros ingresos” (línea 4 iv) del cuadro 4.1; línea 6 del cuadro 4.3) y los dividendos comprendidos en “renta de la propiedad” (línea 2 del cuadro 4.4) de la Guía se corresponden con las líneas D.421 y D.422 (recursos) de la Cuenta de asignación del ingreso primario de la secuencia completa de cuentas del SCN 1993. Los dividendos pagados o por pagar del cuadro 4.1 (línea 12) y del cuadro 4.3 (línea 11) también se corresponden con las líneas D.421 y D.422 (empleos).

Ganancias y pérdidas netas procedentes de la venta de activos fijos

24. En el SCN 1993, las ganancias o pérdidas netas procedentes de la venta de activos fijos se definen como la variación en el valor de los activos fijos debido a variaciones de su precio de mercado. Dichas ganancias y pérdidas se incluyen en la línea AN.11 (ganancias y pérdidas por tenencia de activos fijos) de la Cuenta de revalorización de la secuencia completa de cuentas del SCN 1993. La variación del precio se mide como la diferencia entre el valor del activo fijo al cierre del período contable y su valor al inicio del mismo o, si se ha adquirido durante el período, su valor en la fecha en que se registró inicialmente en el balance. Por lo tanto, este concepto del SCN 1993 incluye las ganancias y pérdidas realizadas y no realizadas. Dado que las ganancias y pérdidas netas procedentes de activos fijos comprendidas en la línea 4 iv) del cuadro 4.1 y la línea 6 del cuadro 4.3 de la Guía cubren solo las ganancias realizadas durante el período, habrá que solicitar datos adicionales para extraer la información necesaria de los datos del SCN 1993.

25. La NIC 16.56 establece que las pérdidas o ganancias “derivadas del retiro o desapropiación de un elemento componente de las propiedades, planta y equipo deben ser calculadas como la diferencia entre el importe neto que se estima obtener por la venta, en su caso, y el importe en libros del activo, y deben ser reconocidas como pérdidas o ganancias en el estado de resultados”. Este concepto es igual al de la Guía, aunque en esta se recomienda la valoración de los activos fijos a su valor de mercado, en tanto que en la NIC 16 se prefiere su registro en función del costo histórico. La NIC 40 permite a las empresas utilizar el modelo de la NIC 16 o el modelo del valor razonable para las propiedades de inversión (pero no para propiedades ocupadas por el dueño). De acuerdo con la NIC 40, si una empresa opta por el modelo del valor razonable, todos los cambios en el valor razonable deben incluirse en el estado de resultados (NIC 40.28).

Otros ingresos

26. En el SCN 1993, las transferencias corrientes diversas, tales como pagos de compensación recibidos, se incluyen en la línea D.75. La NIC 8.18 cubre los ingresos por cancelaciones de deudas por litigios.

Costos de personal incluidos sueldos y salarios

27. En la Guía, el concepto de costos de personal (línea 6 i) del cuadro 4.1, e implícito en la línea 2 del cuadro 4.3) se corresponde con la línea D.1, Remuneración de los asalariados de la Cuenta de generación del ingreso; y la línea D.623, Prestaciones sociales para los asalariados no basadas en fondos especiales de la Cuenta de distribución secundaria del ingreso; ambas de la secuencia completa de cuentas del SCN 1993. El concepto de sueldos y salarios (línea 1 del cuadro 4.4) se corresponde con la línea D.11 de la Cuenta de generación del ingreso. En el SCN 1993 (párrafos 7.21 a 7.47) la remuneración de los asalariados se define como la remuneración total, en dinero o en especie, a pagar por una empresa a un asalariado en contraprestación del trabajo realizado por este durante el período contable. Se incluye aquí la remuneración a pagar a los trabajadores durante períodos de ausencia cortos. La remuneración de los asalariados tiene dos componentes principales: 1) los sueldos y salarios en dinero y en especie, y 2) contribuciones sociales de los empleadores, efectivas e imputadas, por conceptos tales como prestaciones post-empleo.

28. El SCN 1993 no cubre explícitamente la remuneración en forma de opciones para la compra de acciones de la entidad en un momento futuro a un precio acordado (opciones sobre acciones).

29. El enfoque de la NIC 19.4 es similar al del SCN 1993, e incluye en la definición de beneficios de los empleados los siguientes conceptos:

  • Beneficios a corto plazo para los empleados, tales como sueldos, salarios y contribuciones a la seguridad social. Estos beneficios abarcan ausencias remuneradas y ausencias por enfermedad, participación en ganancias e incentivos y beneficios no monetarios (tales como asistencia médica, disfrute de casas, coches y la disposición de bienes o servicios subvencionados o gratuitos).

  • Beneficios a los empleados retirados, tales como beneficios por pensiones, otros beneficios por retiro, seguros de vida y atención médica para los retirados.

  • Otros beneficios a largo plazo para los empleados, entre los que se incluyen las ausencias remuneradas después de largos períodos de servicio (ausencias sabáticas) y los beneficios por incapacidad a largo plazo.

  • Beneficios por terminación del contrato.

  • Beneficios de compensación en instrumentos financieros de capital, incluidas opciones sobre acciones (aunque no se presentan pautas sobre su reconocimiento o medición).

30. El primer enunciado de la lista anterior se aproxima al concepto de sueldos y salarios en dinero y en especie del SCN 1993, excepto en lo que se refiere a contribuciones a la seguridad social, que en el SCN 1993 se incluyen dentro de contribuciones sociales de los empleadores.

Depreciación

31. El concepto de depreciación comprendido en la línea 6 ii) del cuadro 4.1 y la línea 2 del cuadro 4.3 de la Guía se corresponde con la línea K.1 (Consumo de capital fijo, (CCF)) de la secuencia completa de cuentas del SCN 1993. En el SCN 1993, el consumo de capital fijo se define (párrafos 6.179 y 6.180) como la disminución del valor de los activos fijos, durante el período contable, como consecuencia del deterioro físico y de la obsolescencia normal y previsible. El CCF debe estimarse sobre la base del saldo de activos fijos, valorados al precio corriente de comprador, y la vida económica media probable de las diferentes categorías de estos activos. El CCF puede calcularse según el método lineal, según el cual el valor de un activo fijo se deprecia aplicando una tasa constante a lo largo de toda la vida del activo o, dependiendo del patrón de disminución de la eficiencia de un activo fijo, según un método de depreciación geométrica (párrafos 6.193 a 6.197 del SCN 1993).

32. En las NIC 16.41 a 16.48 se describe un tratamiento similar para la depreciación y se establece que la base depreciable de cualquier elemento componente de las propiedades, planta y equipo debe ser distribuida, de forma sistemática, sobre los años que componen su vida útil. El método de depreciación usado debe reflejar el patrón de consumo, por parte de la empresa, del valor económico del activo. Entre los métodos de depreciación se encuentran el de depreciación lineal, el de amortización de saldos decrecientes o el de suma de unidades producidas. El método de depreciación lineal, como se ha señalado anteriormente, produce un cargo por depreciación constante a lo largo de toda la vida del activo. El método de amortización de saldos decrecientes produce cargos que van disminuyendo a lo largo de la vida del activo. El método de suma de unidades producidas supone un cargo que depende de la producción prevista del activo. En la NIC 16.43 se establece que la vida útil de un activo depreciable debe determinarse teniendo en cuenta: 1) el deterioro natural esperado, 2) la obsolescencia técnica, 3) los límites legales o restricciones similares sobre el uso del activo y 4) el uso deseado del activo por parte de la empresa.

33. La diferencia principal entre el CCF y el tratamiento de la depreciación en las NIC se halla en la valoración de los activos fijos, que se exige que sea al precio corriente de comprador a efectos del CCF, pero que tiende a ser un costo histórico de acuerdo con las NIC. El CCF también debe diferenciarse de la contabilización empresarial de la depreciación a efectos tributarios. No obstante, en las NIC también se establece que el método de depreciación debe revisarse periódicamente y, si ha habido un cambio significativo en el patrón esperado de generación de beneficios económicos de estos activos, deben ajustarse los cargos por depreciación del período corriente y de los períodos futuros (NIC 16.52), lo cual puede reducir la diferencia entre las valoraciones según el CCF y según las NIC.

34. Se registran como depreciación las pérdidas debidas a obsolescencia imprevista, como por ejemplo las ocasionadas por la introducción de nuevas tecnologías o daños no previstos (distintos de los casos considerados dentro de partidas extraordinarias). Este tratamiento es coherente con la NIC 16.50, y dichas pérdidas se corresponden con el concepto de la línea K.9 del SCN 1993 (excluyendo las pérdidas extraordinarias en existencias, que al igual que la depreciación están cubiertas en la línea costo de ventas del cuadro 4.3).

Otros gastos no financieros (como gastos de planta y equipos incluidos alquileres, costos de publicidad y primas pagadas por garantía de depósitos)

35. Estos gastos son todos los relativos a las operaciones ordinarias de la entidad distintos de los identificados en otros apartados de este apéndice. Los gastos corrientes de explotación de una empresa, que están comprendidos en la línea 6 ii) del cuadro 4.1 y en la línea 2 del cuadro 4.3 de la Guía, se corresponden con la línea P.2 (consumo intermedio) y las líneas D.71 (primas netas de seguros no de vida) y D.75 (transferencias corrientes diversas) de la secuencia completa de cuentas del SCN 1993. A diferencia de la Guía, las series del SCN 1993 no incluyen los costos estimados relacionados con garantías de productos.

36. En los párrafos 70 y 78 a 80 del Marco Conceptual del IASB, la definición de gastos comprende los gastos derivados de las actividades ordinarias de la empresa, aunque no se definen con detalle. Los gastos derivados de garantías de productos se describen en el párrafo 98 del Marco Conceptual del IASB, y de manera más exhaustiva en la NIC 37.24. En principio, el método de las NIC es coherente con el método adoptado en la Guía para estos gastos. La NIC 8.18 abarca los gastos derivados de cancelaciones de deudas por litigios.

37. Los alquileres por pagar sobre edificios, otras estructuras y equipos se incluyen en esta partida, junto con las rentas pagadas sobre tierras y terrenos y activos del subsuelo, y las regalías por pagar por el uso de otros activos producidos y no producidos. Véase la sección anterior en la que se analizan los ingresos por cobrar en concepto de rentas, alquileres y regalías.

Impuestos distintos de los impuestos sobre la renta

38. Los impuestos comprendidos en la línea 6 ii) del cuadro 4.1 y la línea 2 del cuadro 4.3 de la Guía se corresponden con las líneas D.29 (otros impuestos sobre la producción) y D.59 (otros impuestos corrientes) de la secuencia completa de cuentas del SCN 1993. Estos impuestos son pagos obligatorios no correspondidos en dinero y en especie gravados sobre la producción (como los impuestos sobre la nómina salarial o la fuerza de trabajo) y sobre la propiedad o el uso de tierras y terrenos o edificios y sobre otros activos y el patrimonio neto (descritos en los párrafos 7.70, 8.53 y 8.54 del SCN 1993).

39. En las NIC no figuran definiciones específicas para los impuestos que no gravan la renta.

40. Las subvenciones del gobierno general a la explotación, incluidas en la línea 6 ii) del cuadro 4.1 de la Guía, se corresponden con otras subvenciones a la producción (línea D.39) de la secuencia completa de cuentas del SCN 1993. En la NIC 20.29 se explica que las subvenciones del gobierno relacionadas con los ingresos podrían presentarse como un ingreso más en la cuenta de resultados o pueden aparecer como deducciones de los gastos con los que se relacionan. Ambos métodos se consideran aceptables de acuerdo con las NIC. Las subvenciones del gobierno se definen en la NIC 20.3 como ayudas procedentes del sector público en forma de transferencias de recursos.

Provisiones para préstamos incobrables

41. En el SCN 1993 no figura un concepto de provisiones para préstamos incobrables. Sin embargo, la cancelación contable de deudas incobrables por parte de los acreedores (K.10) cubre en parte los préstamos (y otros créditos) incobrables. Las distinciones que figuran en la Guía en cuanto a las provisiones para préstamos incobrables se basan en las NIC. No obstante, en la Guía la identificación de provisiones se basa en las prácticas nacionales.

42. En la NIC 30.45 se establece que, en el caso de los bancos, las provisiones para préstamos específicos (provisiones específicas, es decir, por pérdidas específicamente identificadas) y las provisiones por pérdidas no específicamente identificadas (provisiones genéricas, pero que la experiencia indica que están presentes en la cartera de préstamos y anticipos) deben reconocerse como gastos. De acuerdo con la NIC 30.51, las circunstancias o la legislación local pueden permitir o exigir al banco que realice otros cargos a resultados por riesgos generales de la actividad bancaria, incluidas pérdidas futuras u otro tipo de riesgos imprevisibles. No obstante, estos importes deben reconocerse como apropiaciones de las ganancias retenidas y no como gastos en la determinación de la ganancia o la pérdida neta del período. Un banco puede también tener la obligación o la facultad de cargar a resultados gastos por contingencias (NIC 37). Estos importes tampoco cumplen los requisitos para ser reconocidos como provisiones, pero deben reconocerse como apropiaciones de las ganancias retenidas (NIC 30.51) para no distorsionar el resultado neto y el patrimonio.

Provisiones para otros activos financieros

43. Al igual que ocurre con los préstamos, en el SCN 1993 no se aborda el concepto de provisiones para valores u otros activos financieros7. Las provisiones para activos financieros se tratan en la NIC 39.109 a 39.111 [NIC 30.43 a 30.49, 39.58 a 39.70 y 39.IG.E.4], donde se establece que cuando el importe en libros del activo que ha sufrido un deterioro de valor sea mayor que su importe recuperable —que se estima descontando los flujos de efectivo futuros esperados a la tasa de interés efectiva original del instrumento financiero—el importe en libros del activo debe ser reducido a su importe recuperable estimado, ya sea directamente o mediante una cuenta correctora. El importe del deterioro correspondiente debe ser incluido en la ganancia o la pérdida neta del período. Este concepto no es idéntico a la recomendación de la Guía de que en el balance se registre el valor de mercado de los valores de inversión. Si los valores no se registran a su valor de mercado, las provisiones para valores pueden ser menores o mayores que la variación en el valor de mercado, dependiendo de la perspectiva que adopten las instituciones de depósito con respecto a la recuperación de valores.

Recuperaciones de deudas incobrables

44. En las NIC se recomienda que si se produce una mejora en la clasificación crediticia del deudor de forma que el importe de la pérdida por deterioro de valor o por imposibilidad de cobro disminuye, dicha reversión debe incluirse en la ganancia o en la pérdida neta del período correspondiente8. Un método consistiría en modificar el saldo de la cuenta correctora utilizada. Este método es coherente con el de la línea 7 del cuadro 4.1 de la Guía, que permite reducir las provisiones si la estimación de pérdidas previstas en un período anterior fue excesiva.

Partidas extraordinarias

45. Las partidas extraordinarias de la línea 9 del cuadro 4.1 y la línea 8 del cuadro 4.3 de la Guía se corresponden con las líneas K.7 (pérdidas por catástrofes) y K.8 (expropiaciones sin indemnización) de la secuencia completa de cuentas del SCN 1993. En la NIC 8.6 las partidas extraordinarias se definen como sucesos o transacciones que son claramente distintos de las actividades ordinarias de una empresa, y que no se espera que se repitan frecuente o regularmente. En la NIC 1.75 se estipula que las partidas extraordinarias deben ser declaradas por separado en el estado de resultados correspondiente al período. Dichas partidas se determinan más por el carácter del suceso o transacción en relación con las actividades ordinarias de la empresa que por la frecuencia con que se espera que el suceso o la transacción se repita. Por ejemplo, las pérdidas provocadas por un terremoto pueden ser calificadas como extraordinarias por muchas empresas, pero no por las compañías de seguros que aseguran contra dicho riesgo. En las NIC se indica que entre las partidas extraordinarias de la mayoría de las empresas se incluyen terremotos u otras catástrofes naturales y la expropiación de activos (NIC 8.11 a 8.15). El concepto de la Guía es coherente con el de las NIC.

Gasto por el impuesto sobre la renta

46. El gasto por el impuesto sobre la renta, la línea 10 del cuadro 4.1 y la línea 9 del cuadro 4.3 de la Guía, se corresponde con la línea D.51 de la secuencia completa de cuentas del SCN 1993. En consonancia con la Guía, en el SCN 1993 estos impuestos se definen como los que gravan los ingresos, las utilidades y las ganancias de capital de los individuos, los hogares, las empresas y las instituciones sin fines de lucro (párrafo 8.52). Según la NIC 12.2, “el término impuesto a las ganancias incluye todos los impuestos, ya sean nacionales o extranjeros, que se relacionan con las ganancias sujetas a imposición”.

Ingresos procedentes de la venta de bienes y servicios (empresas no financieras)

47. La línea 1 del cuadro 4.3 de la Guía se corresponde con la línea P.11 (producción de mercado de las empresas no financieras) de la secuencia completa de cuentas del SCN 1993, que a su vez equivale a la línea P.1 (producción bruta) menos la línea P.12 (producción para uso final propio) menos el valor de las variaciones de existencias de bienes producidos (componente de productos terminados de la línea P.52) de dicha secuencia completa de cuentas. No obstante, como se señala en el SCN 1993 (párrafo 6.43), en una situación normal los datos disponibles son datos contables sobre las ventas y, por lo tanto, el contable nacional debe ajustar las ventas en función de las variaciones de existencias para obtener los datos de producción. Asimismo, en el SCN 1993, el sistema de registro de las transacciones por parte de los minoristas y mayoristas no consiste en registrar las compras de bienes para su reventa sino en medir el margen sobre los bienes que compran para su reventa (párrafo 3.30).

48. En las NIC 18.14 y 18.20 se establece que la venta de bienes se reconoce cuando la empresa ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes, y el importe de los ingresos puede ser medido con fiabilidad. También se establece que la prestación de servicios se reconoce cuando el importe de los ingresos pueda medirse con fiabili-dad y el grado de terminación de la transacción, en la fecha del balance, pueda ser medido con fiabilidad. Este método es coherente con el concepto de cambio de régimen de propiedad de la Guía.

Transferencias corrientes (hogares)

49. La línea 3 del cuadro 4.4 de la Guía se corresponde con las líneas D.62 (prestaciones sociales) y D.7 (otras transferencias corrientes) de la Cuenta de distribución secundaria del ingreso de la secuencia completa de cuentas del SCN 1993. Las prestaciones sociales comprenden las pensiones y prestaciones por desempleo (párrafos 8.75 a 8.83 del SCN 1993) y otras transferencias corrientes (párrafo 8.84 del SCN 1993). El concepto que figura en la Guía es igual al del SCN 1993. En las NIC no figura una definición específica de transferencias corrientes.

Otros ingresos (hogares)

50. La línea 4 del cuadro 4.4 se corresponde con las líneas B.2 (excedente de explotación) y B.3 (ingreso mixto) de la Cuenta de generación del ingreso de los hogares de la secuencia completa de cuentas del SCN 1993.

Impuestos, contribuciones sociales y otras transferencias corrientes (hogares)

51. La línea 5 del cuadro 4.4 de la Guía incluye las contribuciones a la seguridad social. En la secuencia completa de cuentas del SCN 1993, estos impuestos se corresponden con las líneas D.6112 y D.6113 (contribuciones sociales). En la NIC 12 se define el gasto por el impuesto sobre las ganancias, pero en las NIC no figura una definición específica de cotizaciones a la seguridad social. Otras transferencias corrientes se corresponde con las líneas D.7 (otras transferencias corrientes) y D.62 (prestaciones sociales distintas de las transferencias sociales en especie) de la secuencia completa de cuentas del SCN 1993. Dado que estas transferencias se refieren a hogares, no están cubiertas en las NIC.

Ingreso bruto disponible (hogares)

52. El concepto que figura en la Guía tiene por objeto corresponderse en la secuencia completa de cuentas del SCN 1993 con la línea B.6 de la Cuenta de distribución secundaria del ingreso (antes de deducir cualquier consumo de capital fijo).

Balance

Activos, pasivos y patrimonio neto

53. En el SCN 1993, los activos económicos son depósitos de valor sobre los que las unidades institucionales ejercen sus derechos de propiedad, individual o colectivamente, y de los que sus propietarios pueden obtener beneficios económicos9 en virtud de poseerlos o usarlos durante un período de tiempo. En el SCN 1993, los activos financieros se diferencian de otros activos en que casi siempre existe un pasivo de contrapartida en otra unidad institucional10. Los activos y los pasivos de contrapartida que encajan en la definición se reconocen en el balance.

54. En lo que se refiere a activos y pasivos específicos identificados, la Guía se aproxima mucho al SCN 1993, y se diferencia solo en la presentación del capital. En la Guía, capital y reservas es la participación residual después de tener en cuenta todos los activos y pasivos y, por tanto, es un concepto más amplio que el de acciones y otras participaciones de capital que figura en el SCN 1993, dado que también comprende el concepto de patrimonio neto (activos totales menos pasivos totales) del SCN 1993.

55. En el párrafo 49 del Marco Conceptual del IASB, un activo se define como un recurso controlado por la empresa como resultado de sucesos pasados y del que la empresa espera obtener, en el futuro, beneficios económicos. Un pasivo se define como una obligación presente de la empresa, surgida a raíz de sucesos pasados, y con cuyo vencimiento y cancelación la empresa espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos. En la definición de activos y pasivos financieros que consta en la NIC 32.5 [NIC 32.11] se esbozan las categorías de activos y pasivos financieros. Los activos financieros comprenden: 1) efectivo; 2) un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero por parte de otra empresa, o a intercambiar instrumentos financieros con otra empresa, en condiciones que son potencialmente favorables; 3) un contrato que puede cancelarse con los propios instrumentos de capital de la entidad, y 4) un instrumento de capital de otra empresa. Los pasivos financieros comprenden las obligaciones contractuales: 1) de entregar dinero u otro activo financiero a otra empresa, o 2) de intercambiar instrumentos financieros con otra empresa, bajo condiciones que son potencialmente desfavorables. El patrimonio neto se define como la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos.

56. Pueden existir diferencias entre la Guía y las NIC con respecto a lo que se considera o no activo o pasivo. Por ejemplo, a diferencia de la Guía, en las NIC se considera que los conocimientos técnicos no patentados pueden satisfacer la definición de activo si, al mantener dichos conocimientos en secreto, la empresa controla los beneficios económicos que se espera que fluyan de ellos (párrafo 57 del Marco Conceptual del IASB). De igual modo, si una empresa, como medida política, decide rectificar fallas en sus productos una vez transcurrido el período de garantía, los costos previstos por este concepto son pasivos (párrafo 60 del Marco Conceptual del IASB). No obstante, según las NIC, el reconocimiento en el balance también depende de si el valor del activo o pasivo puede medirse con fiabilidad (párrafos 89 y 91 del Marco Conceptual del IASB). La exigencia de una valoración fiable hace que las definiciones que constan en las NIC sobre el reconocimiento de los activos y pasivos en el balance se aproximen más a las de la Guía.

57. En las NIC, la presentación de los activos y pasivos es menos preceptiva y depende más de la actividad de la empresa concreta que en la Guía, y es diferente con respecto al SCN 1993. Asimismo, en las NIC la presentación de instrumentos es diferente entre los lados activo y pasivo del balance, y se basa más en la liquidez de la empresa, lo cual difiere del enfoque principal de la Guía y del SCN 1993.

Activos no financieros

58. La línea 15 del cuadro 4.1, la línea 2 del cuadro 4.2, la línea 14 del cuadro 4.3 y la línea 8 del cuadro 4.4 de la Guía se corresponden con activos no financieros (AN) del balance (excluida la plusvalía mercantil adquirida, que es parte de AN.22) en la secuencia completa de cuentas del SCN 1993.

59. Estas líneas de la Guía son muy similares a la suma de las partidas enunciadas en la NIC 1.66 como: 1) propiedades, planta y equipo, 2) inventarios y 3) activos intangibles.

60. La definición de activos no financieros producidos adoptada en la Guía es coherente con la definición de la NIC 16.6, según la cual el concepto de propiedades, planta y equipo abarca los activos tangibles que: 1) posee una empresa para su uso en la producción o el suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos, y 2) se espera usar durante más de un período contable. Escapan del alcance de las NIC: 1) los bosques y recursos naturales renovables similares, que solo se clasifican como activo en la Guía si son activos cultivados, y 2) las inversiones en derechos mineros, la exploración y extracción de minerales, petróleo, gas natural y otros recursos no renovables similares (NIC 16.2), porque estas actividades son de un carácter tan especializado que dan lugar a problemas contables que pueden precisar un tratamiento diferente (NIC 38.6).

61. En la Guía las existencias se definen de forma coherente con la NIC 2, según la cual son activos: 1) poseídos para ser vendidos en el curso normal de la operación, 2) en proceso de producción de cara a tal venta, o 3) en la forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción o en el suministro de servicios (NIC 2.4).

62. Los activos intangibles se definen en la NIC 38 como activos identificables, de carácter no monetario y sin apariencia física, que se poseen para ser utilizados en la producción o suministro de bienes y servicios, para ser arrendados a terceros o para funciones relacionadas con la administración de la entidad (NIC 38.7). Esta definición es en general coherente con la definición de la Guía pero, según se indica anteriormente, podría interpretarse de forma más amplia e incluir “activos”, tales como conocimientos técnicos no patentados, cuando el valor de los beneficios derivados de dichos “activos” puede medirse con fiabilidad. Los activos intangibles no incluyen la plusvalía mercantil adquirida (NIC 38.10), que en las NIC se reconoce como un activo cuando el costo de adquisición excede de la participación de la adquirente en el valor razonable de los activos y pasivos adquiridos en la fecha de la transacción de compra (NIC 22.41). En la Guía no se reconoce la plusvalía mercantil como un activo.

Activos no financieros producidos

63. La línea 15 del cuadro 4.3 de la Guía se corresponde con la línea de activos no financieros producidos (AN.1) del balance en la secuencia completa de cuentas del SCN 1993. Esta línea también se corresponde con la suma de las partidas identificadas en la NIC 1.66 como propiedades, planta y equipo producidos (es decir, excluyendo los terrenos [NIC 2]), existencias (o inventarios) [NIC 16], y la parte producida de activos intangibles [NIC 38], como por ejemplo programas informáticos y objetos valiosos.

Activos fijos no financieros producidos

64. La línea 15 i) del cuadro 4.3 de la Guía se corresponde con la línea de activos fijos no financieros producidos (AN.11) del balance en la secuencia completa de cuentas del SCN 1993.

65. En las NIC, los activos fijos producidos se registran en la partida a), identificada en la NIC 1.66 como propiedades, planta y equipo producidos (es decir, excluyendo los terrenos), y como la parte producida de la partida b), activos intangibles, como por ejemplo programas informáticos.

Existencias

66. La línea 15 ii) del cuadro 4.3 de la Guía se corresponde con la línea de existencias (AN.12) en la secuencia completa de cuentas del SCN 1993. En las NIC, esta línea se corresponde con la partida e) identificada en el párrafo 4 de la NIC 2 como inventarios del balance.

Activos no financieros no producidos

67. La línea 16 del cuadro 4.3 de la Guía se corresponde con la línea de activos no financieros no producidos (AN.2) del balance en la secuencia completa de cuentas del SCN 1993. En las NIC, esta línea se corresponde estrechamente con la parte no producida de la partida a) identificada en la NIC 1.66 como propiedades, planta y equipo —es decir, los terrenos—y los activos intangibles no producidos, como plusvalía mercantil, patentes, arrendamientos financieros y otros contratos transferibles relativos a activos no financieros (NIC 38). Según las NIC, también se puede incluir el valor de los conocimientos técnicos no patentados, si puede medirse con fiabilidad.

Activos inmobiliarios residenciales y comerciales

68. El concepto de activos inmobiliarios residenciales y comerciales, reflejado en la línea 9 del cuadro 4.4 de la Guía, no figura explícitamente en el SCN 1993 ni en las NIC. Sin embargo, en el SCN 1993, las viviendas y otros edificios y estructuras se describen en los párrafos 10.69 a 10.71 y se incluyen dentro de activos no financieros producidos (AN.1), y las tierras y terrenos se describen en los párrafos 10.59 y 10.60 y se incluyen dentro de activos nofinancieros no producidos (AN.2) del balance. En las NIC, los activos inmobiliarios se incluyen dentro de la partida (a) identificada en la NIC 1.66 como propiedades, planta y equipo (NIC 16.35).

Activos financieros

69. La línea 16 del cuadro 4.1, la línea 3 del cuadro 4.2, la línea 17 del cuadro 4.3 y la línea 11 del cuadro 4.4 de la Guía se corresponden con la línea de activos financieros (AF) del balance en la secuencia completa de cuentas del SCN 199311.

70. En las NIC, es necesario hacer una distinción entre las instituciones de depósito y otras empresas. En el caso de las instituciones de depósito, en la NIC 30 se establecen los activos que deben divulgarse en sus estados financieros. Entre tales activos se cuentan: efectivo y saldos mantenidos con el banco central; pagarés emitidos por la tesorería del gobierno y otros efectos susceptibles de ser redescontados en el banco central; títulos de la deuda pública y otros valores que se tengan para ser vendidos; inversiones, préstamos y anticipos de préstamos con otros bancos; otras inversiones en el mercado monetario; préstamos y anticipos de préstamos concedidos a clientes, e inversión en títulos (NIC 30.19). En las NIC se deja claro que en los estados financieros deben enumerarse estas partidas, sin que dicha enumeración tenga carácter limitativo. Por ejemplo, en la lista de instrumentos de la NIC 30 no se hace referencia a los derivados financieros, que según la NIC 39 deben reconocerse en el balance al valor razonable (NIC 39.10 y 39.27) [NIC 39.9], excepto en el caso de instrumentos que se designan como instrumentos de cobertura y que cumplen efectivamente esa función. Asimismo, en ciertas situaciones la NIC 1 es pertinente en lo que se refiere a la presentación de las cuentas de las instituciones de depósito, como en el caso de los activos de tipo fiscal (véase el párrafo siguiente). Con estas excepciones, aunque la presentación es diferente, en las NIC la definición de las partidas y de los activos financieros que cubren es muy similar a la de la Guía.

71. En el caso de las entidades no bancarias, en la NIC 1.66 los activos se presentan en función de su liquidez, tal como sucede con las instituciones de depósito. En las NIC no se prescribe un orden o formato para presentar las partidas, pero sí se considera que la naturaleza o función de cada una de las partidas es tan diferente que deben presentarse por separado en el balance, junto con los subtotales necesarios para representar adecuadamente la situación financiera de la empresa. Los activos cubiertos se aproximan aquí también a los de la Guía, pero la clasificación y definición de las partidas son muy diferentes. Los activos financieros identificados en la NIC 1.66 son: la partida g) efectivo y otros medios líquidos equivalentes —caja, depósitos bancarios a la vista e inversiones a corto plazo de gran liquidez, que son fácilmente convertibles en importes determinados de efectivo, estando sujetos a un riesgo no significativo de cambios en su valor (NIC 7.6); la partida f) deudores comerciales y otras cuentas por cobrar —activos creados por la empresa a cambio de proporcionar efectivo, bienes o servicios directamente al deudor (NIC 39.10); la partida d) inversiones contabilizadas utilizando el método de la participación—, inversiones en empresas asociadas (NIC 28) y filiales no consolidadas (NIC 27.30); activos de carácter fiscal (NIC 12.5), que no se consideran activos en la Guía, excepto en la medida en que se haya pagado un exceso de impuestos y esté pendiente una devolución, y la partida c) inversiones financieras, entre las que se incluyen valores.

Pasivos

72. La línea 23 del cuadro 4.1, la línea 11 del cuadro 4.2, la línea 24 del cuadro 4.3 y la línea 17 del cuadro 4.4 de la Guía se corresponden con la línea de pasivos (AF) del balance en la secuencia completa de cuentas del SCN 1993.

73. Al igual que en el caso de los activos, en las NIC es necesario hacer una distinción entre las instituciones de depósito y otras empresas. En la NIC 30.19 se establecen los pasivos que las instituciones de depósito deben presentar en sus estados financieros: 1) depósitos de otros bancos; 2) depósitos de otras entidades del mercado monetario; 3) cantidades debidas a otros depositantes, 4) certificados de depósito; 5) pagarés y otras deudas reconocidas en documentos escritos, y 6) otros fondos tomados en préstamo. Al igual que en el caso de los activos, la lista debe incluir estas partidas, pero no con carácter limitativo.

74. En el caso de otras empresas, en la NIC 1.66 los pasivos se presentan de la siguiente manera: partida h) acreedores comerciales y otras cuentas por pagar (pasivos a corto plazo); partida (i) pasivos de naturaleza fiscal, que en la Guía se reconocen si son cantidades de carácter fiscal realmente adeudadas al gobierno general que no han sido pagadas; partida j) provisiones, y partida k) pasivos no corrientes con intereses (pasivos a largo plazo). Estos últimos se reconocen cuando una empresa tiene una obligación presente como resultado de un suceso pasado, es probable que la empresa tenga que desprenderse de recursos para cancelar tal obligación, y puede hacerse una estimación fiable del importe de la obligación. Estas provisiones incluyen partidas tales como garantías de productos y costos de reparación de daños medioambientales (NIC 37.19). En la Guía se recomienda que las provisiones para los costos estimados relacionados con garantías de productos se incluyan como costo de ventas y como una reserva general dentro del capital. Al igual que en el caso de los activos, en las NIC no se prescribe un orden o formato para presentar las partidas, pero sí se considera que la naturaleza o función de cada una de las partidas es tan diferente que deben presentarse por separado en el balance, junto con los subtotales necesarios, para representar adecuadamente la situación financiera de la empresa.

Billetes y monedas y depósitos

75. En el lado del activo, la línea 17 del cuadro 4.1, la línea 4 del cuadro 4.2, la línea 18 del cuadro 4.3 y la línea 12 del cuadro 4.4 de la Guía se corresponden con la línea de dinero legal y depósitos (AF.2) del balance en la secuencia completa de cuentas del SCN 1993. En el lado del pasivo, la línea 24 del cuadro 4.1 y la línea 12 del cuadro 4.2 de la Guía se corresponden con la línea de dinero legal y depósitos (AF.2) del balance en la secuencia completa de cuentas del SCN 1993.

76. En el caso de las instituciones de depósito, el equivalente más próximo a activos en las NIC es la suma de las partidas identificadas como efectivo y saldos mantenidos con el banco central y colocaciones de fondos en otros bancos (NIC 30.19 y 30.21). En el caso de otros sectores, el equivalente más próximo es el efectivo (caja y depósitos bancarios a la vista) y, quizás, algunos equivalentes al efectivo (inversiones a corto plazo de gran liquidez (NIC 7.6)). En la NIC 7.8, los sobregiros pueden registrarse como componentes del efectivo y equivalentes al efectivo, y no como préstamos según se recomienda en la Guía.

77. En las NIC, los pasivos por billetes y monedas y depósitos de las instituciones de depósito son equivalentes a la suma de las partidas de depósitos de otros bancos y cantidades debidas a otros depositantes (NIC 30.19).

Préstamos

78. En el lado del activo, la línea 18 i) del cuadro 4.1 y la línea 5 del cuadro 4.2 de la Guía se corresponden con la línea de préstamos (AF.4) del balance en la secuencia completa de cuentas del SCN 1993. De igual modo, en el lado del pasivo, la línea 25 del cuadro 4.1, la línea 13 del cuadro 4.2, la línea 25 del cuadro 4.3 y la línea 18 del cuadro 4.4 de la Guía se corresponden con la línea de préstamos (AF.4) del balance en la secuencia completa de cuentas del SCN 1993.

79. En las NIC, en el lado del activo de las instituciones de depósito, los préstamos equivalen de forma muy aproximada a la suma de préstamos y anticipos de préstamos concedidos a clientes y préstamos y anticipos de préstamos con otros bancos (distintos del banco central) (NIC 30.19). Esta última partida puede identificarse fácilmente por separado como colocaciones de fondos en otros bancos (NIC 30.21) y excluirse de la partida “inversiones, préstamos y anticipos de préstamos con otros bancos” para proporcionar información sobre los préstamos. En el lado del pasivo, los préstamos serían una subcuenta dentro de otros fondos tomados en préstamo. En las NIC, las provisiones específicas y genéricas para pérdidas en préstamos pueden deducirse del importe en libros de la partida adecuada (NIC 30.45). No obstante, las instituciones de depósito deben revelar el importe acumulado de la provisión por pérdidas en préstamos en la fecha del balance (NIC 30.43c). La definición de préstamos figura en la NIC 39.10 [39.9].

80. En el caso de otras empresas, en el lado del activo los préstamos serán una subpartida de otros activos financieros. En el lado del pasivo, los sobre-giros pueden incluirse dentro de efectivo y equivalentes al efectivo (NIC 7.8), mientras que los préstamos también se incluyen dentro de pasivos no corrientes con intereses (NIC 1.66).

81. En dos aspectos concretos, el tratamiento de los acuerdos de recompra (o repos) en las NIC es coherente con el enfoque de los préstamos con garantía de la Guía (NIC 39.10 y NIC 39.35 a 39.39) [NIC 39. GA.51]. Asimismo, el tratamiento de los arrendamientos financieros en las NIC es básicamente el mismo que el de los préstamos (NIC 17) y es coherente con la clasificación de préstamos en la Guía.

Préstamos interbancarios

82. La línea 18 i.i) del cuadro 4.1 de la Guía se corresponde con la línea de préstamos a otras sociedades de depósito (AF.4 S.122) del balance en la secuencia completa de cuentas del SCN 1993.

83. En las NIC, esta línea equivale a préstamos y anticipos de préstamos con otros bancos y excluye colocaciones de fondos en otros bancos (NIC 30.19 y 30.21). En otras palabras, en comparación con la partida detallada en la NIC 30.19, las colocaciones de fondos en otros bancos deben identificarse por separado (NIC 30.21) y excluirse de la partida “inversiones, préstamos y anticipos de préstamos con otros bancos” para proporcionar información sobre los préstamos.

Préstamos no interbancarios

84. La línea 18 i.ii) del cuadro 4.1 de la Guía se corresponde con la línea de préstamos (AF.4) menos préstamos a otras sociedades de depósito (AF.4 S.122) del balance en la secuencia completa de cuentas del SCN 1993. En las NIC, esta línea equivale a préstamos y anticipos de préstamos concedidos a clientes (NIC 30.19).

Distribución sectorial y geográfica de la cartera

85. La línea 18 i) del cuadro 4.1 de la Guía puede distribuirse por sector institucional. El detalle sectorial es conceptualmente equivalente a las partidas AF.4 S.1 y AF.4 S.2 en la secuencia completa de cuentas del SCN 1993.

86. En el SCN 1993 no se especifica la ubicación geográfica del deudor, excepto por la distinción entre residentes y no residentes.

87. En la NIC 14 se establecen los principios para divulgar información financiera por segmento del negocio y segmento geográfico. Los segmentos del negocio se determinan por el tipo de productos o servicios suministrados (NIC 14.9) y, por tanto, podrían considerarse en general similares a la clasificación sectorial de inversiones crediticias, una de las posibilidades señaladas en la Guía. El segmento geográfico se basa en el suministro de productos y servicios dentro de un entorno económico específico, que podría ser un único país, un grupo de dos o más países, o una región dentro de un país (NIC 14.9). Una distribución por país facilitaría la asignación por región de las inversiones crediticias descrita en la Guía. Asimismo, los análisis sectoriales y geográficos de la concentración del riesgo de crédito deben divulgarse de conformidad con las NIC 30.40 y 30.41 y las NIC 32.74 a 32.76 [NIC 32.83 a 32.85]. En la NIC 30.41 se señala que las áreas geográficas pueden comprender países individuales o grupos de países, o regiones dentro de un país; la información a divulgar sobre la clientela puede referirse a sectores tales como gobiernos, autoridades públicas y empresas comerciales.

Provisiones específicas para préstamos incobrables

88. Al igual que en el caso de los préstamos en mora, en el SCN 1993 no figura un concepto equivalente a provisiones específicas (línea 18 ii) del cuadro 4.1) de la Guía. En el SCN 1993 el valor de los préstamos no se ajusta en función de las provisiones. Por lo tanto, hasta que los préstamos se cancelen por vía contable, las provisiones para activos deteriorados están incluidas de manera implícita y no diferenciada dentro del patrimonio neto (B.90) en la secuencia completa de cuentas del SCN 1993.

89. Según la NIC 30.43c, los bancos deben revelar el importe acumulado de la provisión por pérdidas en préstamos y anticipos de préstamos en la fecha del balance general, a fin de que los usuarios de los estados financieros conozcan la incidencia que las pérdidas en préstamos y anticipos de préstamos tienen en la situación financiera de la entidad (NIC 30.47). A diferencia de la Guía, hay que revelar información sobre las provisiones para préstamos específicas y genéricas (NIC 30.45). (La diferencia surge porque, en la Guía, del ISF préstamos menos provisiones se deducen solo las provisiones específicas, mientras que en la NIC se deducen del valor de los préstamos las provisiones específicas y las genéricas.)

Títulos de deuda

90. En el lado del activo, la línea 19 del cuadro 4.1, la línea 6 del cuadro 4.2, la línea 19 del cuadro 4.3 y la línea 13 del cuadro 4.4 de la Guía se corresponden con la línea de valores distintos de acciones (AF.3) del balance en la secuencia completa de cuentas del SCN 1993. Del mismo modo, en el lado del pasivo, la línea 26 del cuadro 4.1, la línea 14 del cuadro 4.2 y la línea 26 del cuadro 4.3 de la Guía se corresponden con la línea de valores distintos de acciones (AF.3) del balance en el SCN 1993.

91. En el caso de las instituciones de depósito, en el lado del activo, la línea 19 del cuadro 4.1 es equivalente a la suma de pagarés emitidos por la tesorería del gobierno y otros efectos susceptibles de ser redescontados en el banco central, otras inversiones en el mercado monetario, y el componente de títulos de deuda de las partidas de títulos de la deuda pública y otros valores que se tengan para ser vendidos, e inversión en títulos (NIC 30.19)12. Es posible que en los estados financieros principales no se identifiquen por separado los títulos de deuda correspondientes a estas dos últimas partidas, pero según la NIC 32.60 c) [NIC 32.71 c)] en la información complementaria deben indicarse los activos financieros de la empresa que no están expuestos al riesgo de tasa de interés, como algunas inversiones en participaciones de capital. Esta información complementaria, junto con las partidas de títulos de la deuda pública y otros valores que se tengan para ser vendidos e inversión en títulos, pueden determinar las tenencias en la cartera de títulos de deuda, dependiendo del nivel de detalle de las cuentas públicas (véase también la NIC 32.64) [NIC 32.74].

92. En el caso de las instituciones de depósito, en el lado del pasivo, la línea 26 del cuadro 4.1 de la Guía es equivalente a la suma de certificados de depósito, depósitos de otras entidades del mercado monetario, y pagarés y otras deudas reconocidas en documentos escritos (NIC 30.19), y el componente de títulos de deuda de “otros fondos tomados en préstamo”.

93. En el caso de otras empresas, en el lado del activo, los títulos de deuda equivalen al componente de títulos de deuda incluida en los medios líquidos equivalentes al efectivo y en los activos financieros no identificados de otro modo. Salvo que se necesite otra subclasificación, los títulos de deuda podrían no ser identificables con el enfoque de las NIC.

Reservas técnicas de seguros

94. En el lado del activo, la línea 8 del cuadro 4.2 de la Guía se corresponde con la línea AF.6 del balance en la secuencia completa de cuentas del SCN 1993. De igual modo, en el lado del pasivo, la línea 15 del cuadro 4.2 de la Guía se corresponde con la línea AF.6 del balance en el SCN 1993. En las NIC no se exige divulgar información específica sobre las reservas técnicas de seguros. Sin embargo, según la NIC 1.67, se deben presentar también en el cuerpo del balance líneas adicionales, si estas fueran necesarias para representar adecuadamente la situación financiera de la empresa. En la NIIF 4 se aborda la contabilización de los derechos y obligaciones derivados de los contratos de seguro.

Crédito comercial

95. En el lado del activo, la línea 21 del cuadro 4.3 de la Guía se corresponde con la línea de créditos y anticipos comerciales (AF. 81) del balance en la secuencia completa de cuentas del SCN 1993. Del mismo modo, en el lado del pasivo, la línea 27 del cuadro 4.3 de la Guía es equivalente conceptual-mente a AF.81 del balance en la secuencia completa de cuentas del SCN 1993.

96. Con respecto a las NIC, en el lado del activo, la línea 21 del cuadro 4.3 de la Guía se corresponde muy estrechamente con deudores comerciales y otras cuentas por cobrar, y en el lado del pasivo, la línea 27 se corresponde con acreedores comerciales y otras cuentas por pagar (NIC 1.66).

Acciones y otras participaciones de capital

97. En el lado del activo, la línea 20 del cuadro 4.1, la línea 7 del cuadro 4.2, la línea 20 del cuadro 4.3 y la línea 14 del cuadro 4.4 de la Guía se corresponden con la línea AF.5 del balance en la secuencia completa de cuentas del SCN 1993. Sin embargo, en la práctica puede haber una diferencia, dependiendo de la forma en que se valoren las participaciones de capital en empresas asociadas y filiales no consolidadas. Esta cuestión se comenta brevemente en términos de afiliadas extranjeras en el párrafo 13.74 del SCN 1993.

98. Con respecto a las NIC, en el caso de las instituciones de depósito, la línea 20 del cuadro 4.1 de la Guía se corresponde con el componente de acciones de las partidas de títulos de la deuda pública y otros valores que se tengan para ser vendidos y con inversión en títulos (NIC 30.19). La parte correspondiente a acciones de estas dos partidas puede no identificarse por separado en los estados financieros principales, pero de acuerdo con la NIC 32.60(c) [NIC 32.71(c)], en la información complementaria se deben indicar los activos financieros de la empresa que no están expuestos [directamente] al riesgo de tasa de interés, como ciertas inversiones en acciones. En el caso de la entidades no banca-rias, las acciones se incluyen dentro de inversiones contabilizadas utilizando el método de la participación y otros activos financieros (NIC 1.66). La con-tabilización según el método de la participación se refiere a las inversiones en empresas participadas (NIC 28.6) y subsidiarias (o filiales) no consolidadas (NIC 27.30), y dichas inversiones se valoran básicamente en un inicio en función del costo y posteriormente en función de la porción de activos netos de la empresa que corresponde al inversionista (NIC 28.3).

Derivados financieros

99. En el lado del activo, la línea 21 del cuadro 4.1, la línea 9 del cuadro 4.2, la línea 22 del cuadro 4.3 y la línea 15 del cuadro 4.4 de la Guía se corresponden con la línea de derivados financieros (AF.7) del balance en la secuencia completa de cuentas del SCN 1993. En el lado del pasivo, la línea 29 del cuadro 4.1, la línea 18 del cuadro 4.2, la línea 30 del cuadro 4.3 y la línea 21 del cuadro 4.4 de la Guía se corresponden con la línea AF.7 del balance en el SCN 199313.

100. En la NIC 39.10 [NIC 39.9] se definen los instrumentos derivados y, con la excepción de los derivados sobre productos básicos (véase más adelante), la definición es coherente con la de la Guía (véanse también las NIC 32.9 a 32.11). En la NIC 39.10 [NIC 39.9] se establece claramente que los derivados financieros deben reconocerse como instrumentos financieros y registrarse a valor razonable en el estado de resultados, salvo que estén señalados como instrumentos de cobertura. En las NIC no constan recomendaciones específicas para la identificación por separado de las posiciones en derivados financieros, pero en la NIC 39.27 [NIC 39.14] se establece que los derivados financieros se reconocen en el balance14. En cuanto a los derivados sobre productos básicos, mientras que en la Guía la definición comprende dichos contratos de derivados, en las NIC existe cierta flexibilidad en el sentido de que los contratos en que se especifica la liquidación en efectivo de acuerdo con una fórmula se clasifican como instrumentos financieros derivados, pero no se clasifican así en cualquier otro caso. La razón es que en las NIC los contratos para la entrega de bienes y servicios no se reconocen como instrumentos financieros (NIC 32. A9–17) [NIC 32. GA. 20–24].

Otros activos

101. La línea 22 del cuadro 4.1, la línea 10 del cuadro 4.2, la línea 23 del cuadro 4.3 y la línea 16 del cuadro 4.4 de la Guía son equivalentes a la suma de reservas técnicas de seguros (AF.6) y otras cuentas por cobrar (AF.8) (excluidos los créditos comerciales (AF.81) en el caso de las sociedades no financieras, ya que se identifican por separado en la Guía) del balance en la secuencia completa de cuentas del SCN 1993.

102. En las NIC, estas líneas se corresponden de forma más aproximada con deudores comerciales y otras cuentas por cobrar (NIC 1.66 y NIC 39.10) [NIC 39. GA.26] —aunque para las empresas no financieras la parte de crédito comercial se identifica por separado en la Guía—y con activos de naturaleza fiscal (NIC 1.66). No obstante, a diferencia de la Guía, cuando los beneficios económicos futuros consisten en la recepción de bienes o servicios más que en el derecho a recibir dinero u otros activos financieros, dichos beneficios no se reconocen como activos financieros (NIC 32.12) [NIC 32. GA.11]. No obstante, si la cantidad de impuestos pagados excede los importes a pagar por el período, el exceso debe ser reconocido como un activo (NIC 12.12). En determinadas circunstancias, a diferencia de la Guía, en las NIC se reconocen los activos por impuestos diferidos (NIC 12.24), básicamente cuando resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras contra las que puedan cargarse los beneficios fiscales por compensación de pérdidas de períodos anteriores. En relación con las obligaciones derivadas de los contratos de seguro, la NIC 32 las excluye explícitamente de los instrumentos financieros (NIC 32.1), excepto en el caso de determinados tipos de reaseguro y contratos de inversión emitidos por empresas de seguros (NIC 32.3). En la NIC 38 se señala que los contratos con las empresas de seguros son de naturaleza especializada y dan lugar a problemas contables que precisan un tratamiento diferente (NIC 38.6)15.

Otros pasivos

103. La línea 27 del cuadro 4.1, la línea 16 del cuadro 4.2, la línea 28 del cuadro 4.3 y la línea 19 del cuadro 4.4 de la Guía se corresponden con la línea de otras cuentas por pagar (AF.8) (excluidos los créditos comerciales (AF.81) en el caso de las sociedades no financieras, ya que se identifican por separado en otra partida) y posiblemente con la línea de reservas técnicas de seguros (AF.6) (excepto los pasivos de otras instituciones financieras, que se identifican por separado en otra partida) del balance en la secuencia completa de cuentas del SCN 1993. En las NIC, estas líneas se corresponden de forma más aproximada con crédito comercial y otras cuentas por pagar (excluidos los elementos comprendidos en otras partidas) y con pasivos de naturaleza fiscal en la medida en que se trate de cantidades debidas en relación con utilidades ya devengadas (NIC 12.5).

Deuda

104. La línea 28 del cuadro 4.1, la línea 17 del cuadro 4.2, la línea 29 del cuadro 4.3 y la línea 20 del cuadro 4.4 de la Guía son equivalentes a la suma de los pasivos en forma de depósitos (AF.2), valores distintos de acciones (AF.3), préstamos (AF.4), pasivos por reservas técnicas de seguros (AF.6) y otras cuentas por pagar (AF.8; véase también FMI, 2000b) del balance en la secuencia completa de cuentas del SCN 1993.

105. En las NIC, en el caso de las instituciones de depósito, la deuda es la suma de depósitos de otros bancos, depósitos de otras entidades del mercado monetario, cantidades debidas a otros depositantes, certificados de depósito, pagarés y otras deudas reconocidas en documentos escritos, otros fondos tomados en préstamo (NIC 30.19) y pasivos de naturaleza fiscal (NIC 1.66), en la medida en que se trate de cantidades devengadas y pendientes de pago en relación con utilidades ya devengadas. En el caso de otras entidades, la deuda es la suma de acreedores comerciales y otras cuentas por pagar, pasivos no corrientes con intereses y pasivos de naturaleza fiscal, en la medida en que se trate de cantidades devengadas y pendientes de pago en relación con utilidades ya devengadas (NIC 1.66).

Capital y reservas

106. La línea 30 del cuadro 4.1, la línea 19 del cuadro 4.2, la línea 31 del cuadro 4.3 y la línea 22 del cuadro 4.4 de la Guía equivalen de forma muy aproximada a la suma de acciones y otras participaciones de capital (AF.5) y valor neto (B.90) del balance en la secuencia completa de cuentas del SCN 1993. Existe una diferencia en el sentido de que en la Guía, a diferencia de lo que sucede en el SCN 1993, el nivel de capital y reservas se ve afectado por las provisiones específicas para préstamos y, si corresponde, para otros activos, y por la exclusión de la plusvalía mercantil adquirida. Asimismo, para evitar la doble contabilización del capital y reservas de las instituciones de depósito a nivel sectorial, se excluyen las participaciones de capital intrasectoriales. Además, puede surgir una diferencia, debido a los diferentes métodos utilizados para valorar las participaciones en el capital de empresas asociadas y filiales nacionales, entre la Guía y el SCN 1993. En la Guía, la subcategorización de capital y reservas en el caso de las instituciones de depósito y las sociedades no financieras se deriva del MEMF del FMI (FMI, 2000a, pág. 31), y no del SCN 1993. Sin embargo, además de las diferencias mencionadas anteriormente con respecto al SCN 1993, existen diferencias de cobertura entre la Guía y el MEMF en la subcategorización. Por ejemplo, a diferencia del MEMF, en la Guía se deducen las provisiones genéricas del ingreso neto (y, por tanto, potencialmente de las utilidades retenidas) y se las incluye en capital y reservas.

107. En las NIC, capital y reservas equivale de forma más aproximada al concepto de patrimonio neto total, que es la diferencia entre activos y pasivos (y, como se ha visto anteriormente, existen algunas diferencias de cobertura de estos instrumentos entre la Guía y las NIC). El patrimonio neto es la suma de los fondos aportados por los accionistas, las ganancias pendientes de distribución, las reservas específicas procedentes de ganancias y las reservas por ajustes para mantenimiento del capital (párrafo 65 del Marco Conceptual del IASB). Según la NIC 1.74, la empresa debe revelar información sobre el capital aportado. Los ajustes para mantenimiento del capital se dividen en mantenimiento del capital financiero y físico y son equivalentes a las ganancias y pérdidas por tenencia de instrumentos financieros que no se registran en el estado de resultados. Los intereses minoritarios que pueden surgir de la consolidación de una filial son la parte de los activos netos de una filial que no pertenecen, bien sea directa o indirectamente, a través de otras empresas dependientes (filiales), a la controladora del grupo (NIC 27.6). Según la NIC 27, denominada Estados Financieros Consolidados y Contabilización de las Inversiones en Subsidiarias, un instrumento financiero clasificado como instrumento de capital por una subsidiaria se elimina en el proceso de consolidación cuando su titular es la controladora, o la controladora lo presenta en el balance consolidado como intereses minoritarios separados del patrimonio neto de sus propios accionistas. Por lo tanto, el interés minoritario forma parte de capital y reservas.

Algunas series informativas

Activos líquidos

108. El concepto de activos líquidos que figura en la Guía—activos que están disponibles de manera inmediata para que una entidad satisfaga una demanda de efectivo—no tiene equivalencia en el SCN 1993. Por lo tanto, las líneas 39 y 40 del cuadro 4.1 y las líneas 41 y 42 del cuadro A.3.4 de la Guía no se corresponden conceptualmente a ninguna línea del SCN 1993. Sin embargo, a partir de la secuencia completa de cuentas del SCN 1993, es posible aproximarse al valor básico de los activos líquidos sumando dinero legal (AF.21), depósitos transferibles (AF.22), préstamos a (muy) corto plazo (AF.41) y otras cuentas por cobrar (AF.7); mientras que agregando las tenencias de valores distintos de acciones a corto plazo (vencimiento inferior a un año) (AF.31) y quizá las tenencias de acciones y otras participaciones de capital (AF.5) se obtiene una aproximación a su valor en sentido más amplio. Estos indicadores de los activos líquidos difieren de los que aparecen en la Guía en que ciertos activos no están incluidos (depósitos no transferibles con vencimiento inferior a tres meses y tenencias a largo plazo de valores negociados en mercados líquidos) y en que varios activos que están incluidos deberían excluirse (valores distintos de acciones a corto plazo no negociables y otros activos no negociables con vencimiento superior a tres meses). En el caso de las instituciones de depósito, en la Guía se excluye de los activos líquidos cualquier crédito no negociado frente a otras instituciones de depósito.

109. En las NIC la liquidez se aborda de manera más concreta que en el SCN 1993. En el caso de las instituciones de depósito, las siguientes partidas de la NIC 30.19 son las que más se aproximan a los activos líquidos de la línea 40 del cuadro 4.1 de la Guía: efectivo y saldos mantenidos con el banco central, pagarés emitidos por la tesorería del gobierno y otros efectos susceptibles de ser redescontados en el banco central, títulos de la deuda pública y otros valores que se tengan para ser vendidos, y colocaciones de fondos distintas de las efectuadas en otros bancos. No obstante, debe excluirse cualquier colocación de fondos en el mercado monetario con vencimiento superior a tres meses que no pueda convertirse en efectivo de forma inmediata. Por otra parte, deben incluirse las inversiones en títulos negociados en mercados líquidos. Asimismo, las NIC 30.30 a 30.39 exigen que se revele información sobre los activos (y pasivos), clasificándolos según agrupaciones significativas de plazos de vencimiento, basadas en los períodos que resten entre la fecha del balance y la fecha contractual de vencimiento de los mismos; se recomiendan cinco rangos de vencimiento, en cuyos dos primeros se incluyen los activos con plazos de vencimiento residuales de tres meses o menos.

110. En el caso de las empresas no financieras, la equivalencia más cercana del concepto de activos líquidos que aparece en la Guía es efectivo y equivalentes al efectivo, es decir, activos que se tienen, más que para propósitos de inversión o similares, para cumplir los compromisos de pago a corto plazo (NIC 7.7). Para que una inversión financiera pueda ser calificada como equivalente al efectivo, debe poder ser fácilmente convertible en una cantidad determinada de efectivo y estar sujeta a un riesgo insignificante de cambios en su valor. Por tanto, una inversión normalmente se clasifica como equivalente al efectivo solo cuando tenga vencimiento próximo, por ejemplo, tres meses o menos desde la fecha de adquisición (NIC 7.6 y 7.7). Las participaciones en el capital de otras empresas quedarán excluidas a menos que sean, sustancialmente, equivalentes al efectivo (NIC 7.7). Sin embargo, los préstamos bancarios en forma de sobregiros exigibles a la vista pueden incluirse (deducirse) como componentes del efectivo y equivalentes al efectivo (NIC 7.8), a diferencia de la Guía, en la que los sobregiros se clasifican como una partida del pasivo. El efectivo y equivalentes al efectivo, junto con los deudores comerciales con vencimiento a tres meses o menos, se aproximan conceptualmente al indicador básico de activos líquidos de la Guía. Dichos instrumentos están incluidos dentro de otros activos financieros (NIC 1.66).

Pasivos a corto plazo

111. Las definiciones de corto plazo y de pasivos de la Guía coinciden con las del SCN 1993. No obstante, en la secuencia completa de cuentas del SCN 1993 se identifican los pasivos a corto plazo en forma de valores distintos de acciones (AF.31) y de préstamos (AF.41), pero no los depósitos, otras cuentas por pagar y los derivados financieros.

112. La distinción que se hace en las NIC entre vencimientos superiores e inferiores a un año es similar, aunque no idéntica, a la que se hace en la Guía (NIC 1.60 y el glosario del IASB [2002]), salvo que el ciclo operativo de la empresa sea distinto de un año, en cuyo caso el límite con el largo plazo es diferente. La divulgación de información sobre los pasivos corrientes de conformidad con la NIC 1.60 proporciona un indicador de los pasivos a corto plazo que es, en general, coherente con la definición de la Guía. Asimismo, de acuerdo con la NIC 30.30, los bancos deben revelar información de los activos (y pasivos), clasificándolos según agrupaciones significativas de plazos, basada en los períodos que resten entre la fecha del balance y la fecha contractual de vencimiento de los mismos. En cuanto a los activos, en la NIC 30.33 se recomienda clasificar los pasivos financieros en cinco agrupaciones según el plazo de vencimiento.

Cartera en mora

113. Al igual que con los activos líquidos, en el SCN 1993 no figura un concepto equivalente a cartera en mora. En la secuencia completa de cuentas del SCN 1993, los préstamos en mora se incluyen sin distinción alguna en la partida de préstamos (AF.4). Por tanto, el saldo de préstamos en mora no puede obtenerse del SCN 1993.

114. En la NIC 39.110 [NIC 39.58 a 39.70] se presentan pautas, en general coherentes con el enfoque de la Guía, para determinar los activos cuyo valor puede haberse deteriorado. Mientras que en la Guía se hace más hincapié en la antigüedad de los pagos en mora, las pautas de la NIC 39 sobre deterioro de valor abarcan los incumplimientos reales de contrato (sin recomendar un plazo para que un pago se considere en mora) y otros indicios de deterioro de valor. Además, en la NIC 30.43 se establece que los bancos deben revelar: a) la política empleada para determinar el valor contable de los préstamos y anticipos de préstamos incobrables, b) detalles de los movimientos de cualquier cuenta correctora por concepto de provisiones para deterioros, c) el importe acumulado de la provisión para pérdidas por deterioro de valor en la fecha del balance, y d) el importe acumulado, incluido en el balance, correspondiente a préstamos y anticipos de préstamos para los cuales no se ha reconocido interés16. El criterio utilizado para determinar cuándo debe interrumpirse el devengo de intereses puede variar de una empresa a otra, y puede diferir de la recomendación de 90 días que figura en la Guía.

Activos y pasivos denominados en moneda extranjera

115. En el SCN 1993 no figura una definición de activos y pasivos en moneda extranjera (aunque los expertos en estadísticas económicas pueden extraer la información a partir de los datos fuente utilizados para elaborar las cuentas nacionales).

116. En la NIC 32.43 (i) [NIC 32.52 (a)(i)] se exige revelar la información que ayude a los usuarios de los estados financieros a la hora de evaluar, entre otros aspectos, el riesgo cambiario, es decir, el riesgo de que el valor de un instrumento financiero pueda fluctuar como consecuencia de variaciones en las cotizaciones de las monedas. Sin embargo, las normas no disponen ni el formato ni el grado de detalle de la información que se debe revelar (NIC 32.44 y 32.45) [NIC 32.51 y 32.52].

Posición abierta neta en moneda extranjera

117. En el SCN 1993 no figura ningún concepto equivalente. Según la NIC 30.40, un banco debe revelar información sobre el importe neto de las posiciones significativas mantenidas en moneda extranjera.

Grandes exposiciones crediticias

118. En el SCN 1993 no figura el concepto de grandes exposiciones crediticias porque en esa publicación se abordan las estadísticas económicas agregadas y no los riesgos de crédito que enfrentan las unidades institucionales individuales. Según la NIC 30.40, un banco debe revelar información sobre cualquier concentración significativa en sus activos, pasivos u operaciones fuera del balance. Tales informaciones a revelar deben realizarse en términos de áreas geográficas, clientes individuales o agrupaciones sectoriales, así como otras formas de concentración de riesgos que sean apropiadas a la vista de las circunstancias del banco. En la NIC 32.74 [NIC 32.83] se señala que la identificación de las concentraciones significativas es una cuestión que requiere elementos de juicio por parte de la gerencia, teniendo en cuenta la situación de la empresa y de sus deudores. La información a revelar referente a la concentración de riesgo de crédito incluye una descripción de las características comunes que identifican cada concentración, y el nivel máximo de riesgo de crédito asociado con todos los activos financieros, reconocidos o no en el balance general, que compartan tales características (NIC 32.76) [NIC 32.85].

Atrasos

119. En la secuencia completa de cuentas del SCN 1993 no se identifican por separado los atrasos (línea 70 del cuadro A3.2), pero dicha partida puede incluirse como partida informativa (SCN 1993, 11.101). Los atrasos no se analizan en las NIC.

NIC de 2002 (IASB, 2002). La información que figura entre corchetes se refiere a los números de párrafos pertinentes de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) al 31 de marzo de 2004, cuya entrada en vigor estaba prevista para el 1 de enero de 2005 (IASB, 2004). En las NIIF también constan revisiones que afectan el tratamiento que reciben los instrumentos financieros, y que figuran sobre todo en la NIC 32 y la NIC 39.

En el SCN 1993 también existe un concepto de valor agregado que está relacionado con el proceso de producción.

Como se indica en el documento “Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements” del IASB (2002).

Los SIFMI miden la producción del sector de instituciones de depósito derivada de los márgenes devengados de las actividades de financiamiento (tanto recibido como prestado). Véanse los párrafos 6.124 a 6.131 del SCN 1993.

Dado que los préstamos se emiten a su valor nominal, la tasa efectiva de los préstamos es la misma que la tasa contractual. Si el precio de emisión del activo es diferente de su valor nominal, el rendimiento efectivo sería distinto de la tasa de interés (cupón) establecida.

Una empresa que consuma estos servicios los registraría como consumo intermedio (P2) en la Cuenta de producción.

Tanto en la Guía como en el SCN 1993 se recomienda registrar los valores a su valor de mercado y presentar las ganancias y pérdidas como ganancias y pérdidas por instrumentos financieros, eliminando así la necesidad de registrar provisiones para valores.

En la versión revisada de la NIC 39 se plantean varios métodos para contabilizar la disminución del importe de la pérdida por deterioro de valor o por imposibilidad de cobro, dependiendo del criterio de valoración con que los instrumentos se registran en el balance [NIC 39.65, 39.66 y 39.70]. En el caso de ciertos instrumentos, los aumentos de valor debidos a disminuciones del deterioro de valor se registran directamente como ingreso, pero otros casos se resuelven modificando el saldo de una cuenta correctora.

Entre los beneficios económicos de los activos financieros pueden estar los ingresos primarios derivados del uso del activo y la posibilidad de ganancias por tenencia.

En el SCN 1993, por convención, el oro monetario y los DEG son activos financieros, pese a que no existe un pasivo de contrapartida.

En estricta conformidad con la Guía, no deberían devengarse intereses sobre los activos improductivos. No obstante, en el capítulo 4 se propone que si para las instituciones de depósito solo se dispone de datos sobre préstamos en los que se incluyen dichos intereses, el monto de los intereses devengados sobre préstamos en mora se informe e incluya junto con las provisiones específicas para préstamos incobrables. En principio, debería adoptarse el mismo enfoque para otros activos.

Según la NIC 32. A20–21 [NIC 32.18a], una acción preferida que contempla el reembolso por una cantidad fija o determinable en una fecha futura fija o determinable o a voluntad del tenedor cumple la definición de título de deuda, siempre que el emisor tenga la obligación de transferir activos financieros al tenedor de la acción preferida. Este enfoque es coherente con la definición de instrumento de deuda que figura en la Guía, es decir, un instrumento sobre el que deben realizarse pagos de intereses o principal en el futuro.

En la NIC 39.23 se establece, entre otras condiciones, que si un instrumento con un derivado implícito no se mide según su valor razonable ni se registran los cambios del valor razonable en las ganancias o las pérdidas netas, el derivado implícito debe reconocerse por separado. En la Guía, en cambio, no se estipulan circunstancias en las que un derivado implícito deba identificarse por separado.

La NIIF 4, que modifica las NIC 32 y NIC 38, se refiere a la declaración financiera sobre contratos de seguros que realiza cualquier empresa que emite tales contratos. La norma permite que se sigan aplicando las prácticas contables vigentes hasta que el IASB concluya la segunda fase de su proyecto sobre contratos de seguros.

En la NIC 39 se recomienda seguir reconociendo los intereses sobre los préstamos que han sufrido un deterioro de valor con la misma tasa de descuento utilizada para revalorizar los activos deteriorados (NIC 39.116) [NIC 39.63], mientras que en la NIC 30 se analizan los préstamos que han dejado de devengar intereses.

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