Capítulo 6. Encontrar los costos de los servicios públicos: el caso del Estado de São Paulo en la implementación de un sistema de costos

Editor(s):
Mario Pessoa
Published Date:
January 2016
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Author(s)
James L. Chan and Mario Pessoa 

Introducción

La contabilidad y el análisis de costos son importantes para mejorar la elaboración del presupuesto, la evaluación del desempeño y la toma de decisiones en materia de asignación de recursos. Básicamente, los presupuestos de gastos son la agregación de los costos autorizados para producir bienes y servicios en ciertas cantidades. Se exhorta a las autoridades del Gobierno a realizar asignaciones de recursos en forma racional, o sea, comparando los costos y beneficios de las alternativas. Esto requiere identificar y proyectar esas alternativas. Estos y otros ejemplos indican que el Gobierno necesita información sobre costos. Más concretamente, dado que el Gobierno debe operar sin fines de lucro, el costo se utiliza—o debería utilizarse—en la medida de lo posible como base para fijar las tarifas aplicadas a los usuarios y, tal vez, los impuestos. Además, las operaciones del Gobierno deberían ser económicas y eficientes a los efectos de mantener los impuestos y las tarifas tan bajos como sea posible.

El Gobierno del Estado de São Paulo1 está implementando un sistema de costos de los servicios públicos (SCSP) a fin de informar mejor al público sobre el costo de estos servicios. Los objetivos primordiales son generar ahorros, mejorar la eficiencia de los servicios públicos, fortalecer el realismo del presupuesto e incrementar la transparencia. El cálculo de costos a nivel de programas y entidades presupuestarias trasciende el sistema de costos implementado a nivel federal. Esto obedece a que el Estado de São Paulo prefiere influir en las decisiones incluso a nivel micro, es decir, a nivel de las actividades proporcionadas por los centros de costos. Primero, respecto a los centros de costos, el proyecto calcula el costo a nivel del proveedor directo del servicio (por ejemplo, escuelas, hospitales, cárceles) que está un nivel por debajo de las actuales entidades presupuestarias. Segundo, en términos de programas, calcula el costo a nivel de servicio o actividad, un nivel por debajo del programa. El fundamento es influir en el desempeño a nivel operativo. Por lo tanto, el sistema debe proporcionar información de costos a los gerentes de los centros de costos, donde se suministran los servicios.

La experiencia internacional ha demostrado que implementar sistemas de costos en el sector público no es sencillo debido a la complejidad de la administración pública, la inexistencia de una metodología de costos estandarizada y ampliamente probada en el sector público, dificultades para motivar a las autoridades a que utilicen información de costos al tomar decisiones presupuestarias, y el significativo volumen de información financiera a manejar. Además, la mayoría de los sistemas de información del sector público no se adaptan fácilmente a la generación de información sobre costos.

Para superar estas dificultades, en 2011 la Secretaría de Hacienda (SE-FAZ, por las siglas de Secretaria da Fazenda) del Estado de São Paulo solicitó al Fondo Monetario Internacional (FMI) y a la Fundación Instituto de Investigaciones Económicas (FIPE, por las siglas de Fundação Instituto de Pesquisas Economicas) que brindaran asistencia técnica sobre contabilidad de costos. El propósito del proyecto de asistencia técnica, de cuatro años de duración, era sacar provecho de la experiencia internacional en materia de sistemas de costos, definir metodologías e informes de costos, identificar información financiera y no financiera para calcular costos, proporcionar capacidad y capacitación, definir un marco de gestión de proyectos y proponer una estrategia de implementación.

Durante su primera etapa, el SCSP procuró calcular los costos de los servicios públicos proporcionados por algunos centros de costos (por ejemplo, hospitales, escuelas y cárceles), aplicando una metodología estandarizada y utilizando los datos y sistemas financieros y no financieros existentes. Los servicios identificados inicialmente debían alinearse con las actividades del plan plurianual (PPA). Se seleccionaron cuatro entidades como piloto: la Secretaría de Educación (SEE), la Secretaría de Salud (SS), la Secretaría de Administración Penitenciaria (SAP), y la Fundación Casa, entidad encargada de asistir a los jóvenes en custodia legal.

Los principales resultados del proyecto constituirían un modelo conceptual que incluye: i) sistema de costos; ii) manual de costos; iii) definición de políticas y procedimientos para calcular costos; iv) diseño de informes; v) ajustes del Sistema Integrado de Administración Financiera de los Estados y Municipios (SIAFEM) para generar información sobre costos; vi) alineación del costo de los servicios con las actividades del PPA, y vii) fortalecimiento de capacidades del personal a cargo del SCSP. Se tenía previsto que la primera fase del proyecto se finalizaría en 2015 y que el SIAFEM estaría generando información sobre costos en forma automática.

A pesar de los resultados sustantivos que se han logrado hasta ahora, todavía no se ha completado la implementación. El proyecto ha resultado más difícil de implementar que lo previsto inicialmente. Los factores que influyeron fueron: i) la complejidad para definir los servicios públicos a considerar; ii) la falta de experiencia del país sobre la cual el diseño del sistema se puede basar; iii) la reticencia inicial a invertir el tiempo necesario en preparar estudios de campo y trabajos analíticos; iv) el significativo volumen de información financiera y no financiera a procesar; v) la coordinación de múltiples estratos de interlocutores, y vi) el tiempo requerido para consensuar la metodología y la estrategia. Los próximos pasos son, entre otros, ampliar el proyecto a otros servicios, continuar alineando servicios y actividades del PPA y utilizar información de costos para mejorar la toma de decisiones en materia de asignaciones presupuestarias, la evaluación del desempeño y el control de costos.

Este capítulo consta de cuatro secciones principales. En la primera sección, sobre contabilidad y análisis de costos, se explicarán conceptos fundamentales sobre costos y se describirán brevemente algunos casos concretos de aplicación de esos conceptos a nivel internacional. En las dos secciones siguientes se describirá el caso del Estado de São Paulo en la creación de un sistema de cálculo de costos para sus servicios públicos. Se comparará el método propuesto con la forma en que se implementó realmente. Por último, de la evaluación que se llevó a cabo se obtuvieron algunas conclusiones y enseñanzas para mejorar la práctica de la contabilidad y el análisis de costos del Gobierno. Dado que el proyecto no está implementado en su totalidad, es prematuro evaluar los resultados logrados en cuanto a sus efectos sobre los sistemas presupuestarios y financieros.

Contabilidad y anáLisis de costos

Conceptos fundamentales de costos2

A pesar de haberse producido “una revolución en la práctica de la gestión de costos” (Cooper y Kaplan, 1999), algunos conceptos en materia de costos son tan fundamentales que no han perdido vigencia. En esta sección se presentan algunos de los conceptos que pueden utilizarse para calcular el costo de bienes y servicios producidos por el Gobierno, así como para la planificación y el control. Como los conceptos son abstractos, se han brindado numerosos ejemplos para ilustrarlos. Esencialmente, dado que se deducen de la aplicación de la economía a situaciones de la vida real, existen diversos conceptos de costos para distintos propósitos.

Conceptos para el costeo de bienes y servicios

El costeo directo y el costeo integral son los dos métodos básicos para calcular el costo de bienes y servicios (objetos de costo). El costeo directo incluye solamente el costo de los recursos que se rastrean fácilmente hasta los productos (es decir, se imputan fácilmente), tales como materias primas y trabajadores de la producción. Dado que es probable que los costos directos varíen en función del volumen de la producción, el costeo directo también se conoce como costeo variable. La producción eficiente requiere servicios de apoyo (gastos generales), tales como mantenimiento y supervisión administrativa. Estos costos generales también se conocen como costos indirectos porque no se rastrean fácilmente hasta las unidades individuales de una producción. Por esta razón, el costeo integral también se conoce como costeo por absorción, en donde costo total = costos directos + costos indirectos.

Es más fácil calcular el costo de producir bienes que el costo de prestar servicios. Dada la naturaleza tangible de los bienes (por ejemplo, un teléfono móvil), es relativamente fácil identificar y cuantificar los insumos materiales utilizados y las horas de trabajo requeridas. El proceso de producción tiende a ser estructurado, y se puede visualizar el avance del trabajo y, en definitiva, los productos terminados. Además, lo que no se vende permanece en el inventario de productos terminados. En cambio, los servicios, tales como la educación y el cuidado de la salud, son intangibles y no pueden almacenarse en inventarios. El proceso de los servicios tiende a ser menos comprendido y trabajado; de hecho, para ser eficaz, el servicio debe ser flexible y estar adaptado a las necesidades del destinatario. El prestador del servicio a menudo requiere la cooperación (coproducción) del destinatario. Además, en el caso de los bienes públicos que una comunidad consume en forma colectiva, es difícil—o no razonable—dividirlos a los efectos de establecer tarifas o impuestos individuales que reflejen sus costos. Estos factores que complican las cosas deben tenerse en cuenta al diseñar sistemas de costos del Gobierno.

A menos que se indique lo contrario, los costos examinados en este capítulo hacen referencia a costos reales: los sacrificios financieros realizados para lograr un objetivo, como producir servicios del Gobierno. La información sobre costos reales es deseada porque se la considera objetiva o incluso precisa, pero los costos reales solo son tan exactos—o válidos—como los conceptos y procedimientos de contabilidad de costos que se utilizan. No obstante, la información sobre costos reales es esencial, ya que responde a la pregunta: ¿cuánto cuesta? Sin embargo, saber el costo real producido por un sistema de contabilidad de costos, es solo el comienzo. Es necesario el análisis de costos basado en los datos para establecer las propiedades y relaciones ocultas. Por ejemplo, un valor de costo promedio no revela por sí mismo el rango o la distribución de las cifras de costos subyacentes. Además, a menudo es necesario el análisis a los efectos de que los datos brutos de costos tengan utilidad para la planificación, la elaboración de presupuestos y la evaluación del desempeño.

Conceptos de costos para la planificación y la elaboración de presupuestos

Dado que la planificación y la elaboración de presupuestos se relacionan con el futuro, el costo futuro es más relevante que el costo histórico asentado en los estados financieros producidos por los sistemas de contabilidad financiera a partir de transacciones y actividades pasadas. Por ejemplo, en las cuentas, una máquina puede asentarse a su costo histórico, ajustado por depreciación. Sin embargo, su costo de reposición actual—o, mejor aún, el costo de reposición futuro—es significativamente más útil para la presupuestación de capital. Un costo futuro es una estimación, incluso si la estimación se lleva a cabo proyectando el costo de reposición o el costo pasado. Por ejemplo, la estimación de los costos laborales futuros debe tener en cuenta factores tales como los aumentos de la productividad o los ajustes por costo de vida.

Una forma de estimar el costo futuro es relacionar el costo con el nivel futuro de la actividad (generadora del costo) que hará que el costo aumente o disminuya. En este sentido, los costos que varían a raíz del nivel de actividad se denominan costos variables, y los que no cambian dentro de cierto rango de niveles de actividad se denominan costos fijos. Por ejemplo, si se considera al número de prisioneros como el generador de costos de una prisión, el consumo de alimentos es un costo variable, mientras que los servicios públicos (por ejemplo, la electricidad) representan un costo fijo. El costo total puede estimarse utilizando la siguiente fórmula: costo fijo + (costo variable unitario) x (número de unidades), o (servicios públicos y otros costos fijos) + (costo de los alimentos/prisionero) x (número de prisioneros).

El concepto de costo de oportunidad se aplica a la toma de decisiones. Establecer un costo de oportunidad implica elegir una alternativa entre diversas opciones disponibles (por ejemplo, gastar más en seguridad pública en lugar de educación pública). En ese caso, el costo de oportunidad de aumentar la seguridad pública es privarse de mejorar la educación. Este sencillo ejemplo muestra que si bien el costo de oportunidad es teóricamente sensato, requiere imaginar el uso alternativo de recursos y meditar sobre los beneficios que podrían producirse. Esto es difícil de implementar en la realidad. Por deferencia a una mayor viabilidad y objetividad (si no se debe a una falta de imaginación), la contabilidad financiera se basa en el costo real o histórico, al que los economistas se refieren despectivamente como costo irrecuperable.

Los buenos administradores a menudo se ven tentados a hacer cambios en la forma de prestar los servicios a fin de lograr una mayor economía o eficiencia. Por ejemplo, ante el aumento de los costos laborales, un Gobierno municipal podría considerar reemplazar los camiones de recolección de residuos por otros más sofisticados, para reducir así de dos a uno el personal del camión. Este uso más intensivo de capital reduciría los costos laborales, respecto de los recolectores de los departamentos de recolección de residuos. Estos últimos son costos comunes (es decir, iguales independientemente de las alternativas) por oposición a los costos diferenciales por equipos y recolectores de residuos. Solo los costos diferenciales y los beneficios diferenciales—no los costos comunes—deberían afectar el resultado de la decisión. Por lo tanto, a los costos diferenciales a veces se los denomina costos relevantes para la toma de decisiones.

Salvo circunstancias excepcionales, cuando en el Gobierno se producen cambios, estos son de naturaleza incremental. Es rara la presupuestación base cero que no deja actividades del Gobierno sin examinar; en cambio, la presupuestación incremental se practica mucho más a menudo. Mientras que en la presupuestación base cero se examina el costo total, la presupuestación incremental se focaliza en los costos marginales, por ejemplo, el costo de añadir o descartar un programa, o el costo de agregar o reducir cierto número de empleados. Si bien la toma de decisiones al margen es un enfoque conservador que favorece el statu quo, es más eficiente y requiere menos información.

El costo estándar o costo deducible es un concepto muy útil en la elaboración de presupuestos, así como en la evaluación del desempeño (véase abajo). En esencia, la presupuestación es una serie de cálculos de costos estándar. En el ejemplo anterior relativo a la recolección de residuos, el costo incluye el costo laboral y el costo de capital. Mientras que la contabilidad financiera mantiene un registro del costo real en términos del monto pagado a los empleados, la determinación del costo estándar laboral requiere criterios sobre los niveles deseados de productividad y compensación laboral. De este modo, cuando la presupuestación se basa en costos estándar, se dispone de referencias para la subsiguiente evaluación del desempeño.

Conceptos de costos para la evaluación y el control del desempeño

Cuando los recursos son escasos o los presupuestos son ajustados, los administradores—por iniciativa propia o a pedido de la gerencia—tienden a contener o incluso reducir los costos. Como lo señala Robinson (2007), utilizar información de costos para vincular el financiamiento con los resultados es una cuestión esencial que se relaciona con la teoría y la práctica de planificación presupuestaria basada en los resultados. Robinson continúa: “Las decisiones sobre priorización del gasto se consideran como una cuestión de decidir cómo distribuir el dinero entre los programas; el punto de partida es cuantificar los costos de los programas a fin de poder comparar los costos y beneficios de los programas”. Sin embargo, la cuestión es cuál método debería aplicarse para cuantificar los costos de los programas a los efectos de permitir una comparación razonable y ágil.

El costeo de la evaluación del desempeño se puede llevar a cabo de tres maneras. El primer método identifica las relaciones entre el servicio (en términos de cantidad y calidad) y los costos. El segundo método de evaluación adopta la perspectiva de que un costo más bajo es más favorable que un costo más alto, y recomienda el recorte de costos prestando poca atención a las consecuencias. El tercer método, y el más racional, compara los costos reales con los costos estándar, de modo que se investigan las varianzas significativas para aplicar posibles medidas correctivas. El primer método recurre al análisis de costos; su éxito, sin embargo, se basa en el personal operativo y financiero, ya que la información sobre calidad y cantidad se encuentra a nivel operativo. Este método exige conocer detalladamente la composición del costo relativa a un servicio dado, en función de una calidad y una cantidad concreta. Solo los especialistas a nivel operativo sabrían qué impacto sobre la prestación de un servicio en cuanto a calidad y cantidad sería aceptable. Si bien este método es recomendado, es difícil de implementar a gran escala. El segundo método es bastante simplista y debería evitarse, ya que tiende a sacrificar la calidad global. A continuación se describe el tercer método, cuya competencia está comprendida en el departamento financiero.

Los costos totales se desglosan en material directo, mano de obra directa y los costos generales. El costo laboral se suma simplemente por razones ilustrativas. Costo total real de la mano de obra = tarifa horaria real x número real de horas trabajadas; costos totales estándar de la mano de obra = tarifa horaria estándar x número estándar de horas asignadas. El departamento de recursos humanos normalmente establece las normas de las tarifas horarias para las distintas categorías de empleados, basándose en las habilidades requeridas y las tarifas de mercado vigentes, entre otros factores. La cantidad de tiempo se asigna en función de una combinación de factores objetivos (por ejemplo, la carga de trabajo) e interlocutores subjetivos (por ejemplo, expectativas de la gerencia sobre mejora de la productividad). Por lo tanto, la varianza del costo total = (costo total real de la mano de obra) – (costo estándar de la mano de obra). Si bien la varianza del costo total puede utilizarse para evaluar al gerente general, no es apropiada para evaluar al gerente de producción, ya que este solo podría influir en la eficiencia de las operaciones. Por lo tanto, la varianza de la eficiencia de la mano de obra se calcula como [(horas reales trabajadas – horas estándar asignadas) x tarifa horaria estándar]. Si se aplica el mismo principio de responsabilizar a los gerentes por los costos bajo su control, se informa al departamento de recursos humanos sobre la varianza de la tarifa de la mano de obra, que equivale a [(tarifa real – tarifa estándar) x horas trabajadas reales].

Además de la contabilidad por áreas de responsabilidad—responsabilizar a los gerentes—, otra ventaja de este método es la eficiencia. Es decir, la atención del gerente se dirige inmediatamente a la discrepancia entre lo que sucedió y lo que tendría que haber sucedido. Si la varianza es significativa (es decir, excesivamente grande), se solicitará al gerente que tome medidas correctivas. Es obvio que un costo real muy alto con respecto al monto asignado (varianza desfavorable) no es deseable desde el punto de vista financiero, y debería ser investigado y corregido; tampoco lo es una varianza favorable: un costo real bajo en comparación con el estándar. El gerente debe examinar si se está comprometiendo la calidad debido a, por ejemplo, la utilización de trabajadores menos calificados con una escala salarial más baja y materiales más ordinarios a precios más bajos. En otras palabras, un sistema eficaz de evaluación del desempeño de costos permitirá, o exigirá, que los gerentes usen su criterio cualitativo para interpretar datos de costos.

Conclusión

En esencia, la palabra “costo”, si se excluyen los adjetivos para describirla más detalladamente, no es útil en la práctica. Excluirlos ha aparejado una confusa diversidad de conceptos de costos. De hecho, el costo verdadero solo existe en la medida que: i) se utilice un concepto de costos válido, y ii) se recopilen cifras fiables para medir ese concepto. En teoría, el análisis y los ejemplos precedentes han mostrado diversos conceptos de costos para permitir que la contabilidad y el análisis de costos cumplan varios propósitos. Estos propósitos son, entre otros, registrar puntajes, dirigir la atención de la gerencia a las áreas problemáticas y tomar decisiones, especialmente la asignación de recursos para la planificación y la elaboración de presupuestos.

Para el registro básico de puntajes, los conceptos de costos aplicables son los costos reales que se calculan empleando principios de contabilidad financiera. Si bien los principios de contabilidad generalmente aceptados (GAAP, por las siglas de General Accepted Accounting Principles) de la contabilidad en base devengado requieren costeo integral o por absorción, se considera que el costeo directo es apropiado para la planificación y el control. Los conceptos útiles para la planificación y elaboración de presupuestos son el costo futuro, el costo diferencial, el costo marginal y el costo admisible o estándar. Para dirigir la atención y evaluar el desempeño, los costos estándar proporcionan referencias para evaluar los costos reales, de modo que las varianzas de costos significativas se investiguen y reduzcan según corresponda.

Experiencias a nivel internacional

A pesar de los reclamos de políticos y quejas del público respecto a los costos crecientes del Gobierno, ha habido relativamente pocas iniciativas serias y firmes para medirlos y controlarlos. En esta sección se examinan algunas de estas iniciativas.3

Países en desarrollo

Sistema de información de costos: el caso de Brasil4

En 2010, el Gobierno federal de Brasil implementó un sistema de información de costos para mejorar la toma de decisiones en materia de asignaciones presupuestarias. Diseñado y operado por la Secretaría del Tesoro Nacional en el Ministerio de Hacienda, el sistema tiene la capacidad de integrar datos de varios sistemas (por ejemplo, presupuesto, contabilidad, gestión de activos, compras y nómina) en una única base de datos mediante un poderoso centro de datos. El organismo central de finanzas suministra los datos a las entidades operativas para su propio análisis. El sistema permite que los gerentes generen información de costos en cuanto a entidades presupuestarias, unidades administrativas5 y programas del Gobierno. Tiene la capacidad de definir centros y actividades de costos a un nivel más detallado para responder a las necesidades y características especiales de cada entidad. El sistema puede generar costos utilizando métodos descendientes (top-down) y ascendientes (bottom-up). Este último es utilizado por unidades de ejecución presupuestaria y puede incorporar información cuantitativa sobre bienes y servicios.

El Gobierno federal ha creado el Sistema de Información de Costos que actualmente está a disposición de todas las entidades a nivel federal (Brasil, 2015). El sistema se basa en una solución de inteligencia empresarial (centro de datos) que utiliza la información disponible en el Sistema Integrado de Administración Financiera (SIAFI) luego de efectuar algunos ajustes, tales como los gastos pagados el año en curso pero relacionados con años anteriores, a los efectos de armonizarlos más con la información en base devengado de la contabilidad de costos.6 La metodología de ajustes empleada por el Gobierno federal también ha sido adoptada en el Estado de São Paulo. El usuario del sistema puede seleccionar informes prediseñados o elaborar sus propios informes. El sistema está a disposición del público en el sitio web del Ministerio de Hacienda.7 El sistema permite generar informes de costos por entidad presupuestaria, programa, clasificación económica y actividad. La finalidad es mejorar la preparación de presupuestos y controlar los costos. Sin embargo, hasta ahora no se ha llevado a cabo una evaluación del uso del sistema para mejorar la asignación de recursos.

Algunos estados brasileños, como São Paulo y Rio Grande do Sul, están implementando sus propios sistemas de costos. Más adelante en este capítulo se detalla el caso del Estado de São Paulo. El Estado de Rio Grande do Sul ha adoptado un método similar al del Gobierno federal: calcular costos a los niveles administrativo y programático (Di Francesco y Barroso, 2014). Hasta ahora, el sistema ha sido implementado en 14 organismos, aunque está en una etapa muy inicial. La finalidad es influir en la preparación del presupuesto haciendo que las proyecciones sean más realistas.

Inquietud y teoría de costos: el caso de China

En 2014, el Ministerio de Hacienda de China puso en marcha una iniciativa importante para mejorar la calidad de la gestión financiera del sector público. Dado que esta iniciativa es relativamente reciente, no hay literatura especializada al respecto. Esta iniciativa refleja la inquietud sobre la incapacidad para contabilizar costos con exactitud y controlarlos en forma eficaz,8 reflejada en varias publicaciones. Zhou y He (2001) utilizan la teoría económica para analizar los costos del Gobierno sin intentar definir o medir dichos costos. Xu y Zhang (2008) analizan los costos de las operaciones del Gobierno en el contexto de mejorar la gestión pública y la elaboración de presupuestos, nuevamente sin abordar cuestiones de definición y medida. Xia, Zhao y Xia (2009) recopilan un grupo de ensayos sobre la necesidad de controlar los costos administrativos excesivos del Gobierno chino como consecuencia de la corrupción y el despilfarro. En estos ensayos se informan cifras de gastos, nuevamente sin realizar un esfuerzo serio para abordar las cuestiones técnicas de la medición de los costos. A pesar de los logros alcanzados, es esencial perfeccionar aún más el cálculo de costos.

Países desarrollados

En Australia, Canadá, Estados Unidos, Nueva Zelanda9 y Reino Unido se han llevado a cabo numerosos intentos para crear conciencia sobre los crecientes costos del Gobierno y la medición de esos costos. Estas instancias ilustran las etapas de desarrollo de los sistemas de costos del Gobierno. A continuación se describen brevemente los contenidos de cada caso, cuyos detalles están incluidos en una nota técnica no publicada, titulada “La naturaleza de los servicios públicos y las implicaciones para los sistemas de costos”, que ha sido presentada al Estado de São Paulo. La nota presenta un gran número de estudios para medir áreas de servicio concretas, como educación primaria y secundaria, cuidado de la salud, administración de penitenciarías y asistencia social.10 También incluye referencias a los estudios mencionados a continuación.

Creando conciencia

En 2011, el Instituto Colegiado de Finanzas Públicas y Contabilidad (CIPFA, por las siglas de Chartered Institute of Public Finance and Accountancy) dio a conocer una serie de publicaciones tituladas “conteo de costos” para estimular a los gobiernos a crear una “cultura consciente de los costos” de modo tal que “las consideraciones sobre costos se incluyan automáticamente en las acciones de todas las personas de la organización”. El CIPFA estaba respondiendo a las conclusiones de la Comisión de Auditoría del Reino Unido repecto de los gobiernos locales que los indicaban que legisladores no tenían una buena comprensión de los costos. El CIPFA subrayó que el análisis de costos no es un fin en sí mismo, pero que se lo aplica para influir en la toma de decisiones. El documento, por lo tanto, explica conceptos y técnicas de costeo, y respalda seis principios internacionales de costeo, originalmente concebidos para el sector empresarial. También aconseja que los gerentes evalúen su comprensión y uso de la información sobre costos, así como su relación con el personal de finanzas.

En 1985, la Oficina General de Contabilidad (GAO, por las siglas de General Accounting Office) de Estados Unidos publicó un estudio sobre gestión del costo del Gobierno—“Managing the Cost of Government: Building an Effective Management Structure”—en apoyo a la propuesta de la Comisión Hoover de elaborar presupuestos en base devengado. La GAO planteó la inquietud de que la no divulgación de los costos integrales, de hecho, obedecía a deficiencias estructurales de los sistemas contables y de elaboración de presupuestos utilizados. La GAO propuso que el gobierno federal midiera la producción y los insumos, y que utilizara principios de presupuestación y contabilidad de modo tal que la prestación de servicios correspondiera al costo de los mismos.

Costeo de servicios y actividades, y establecimiento de normas

En 1984, la Asociación de Funcionarios de Finanzas del Gobierno de Estados Unidos y Canadá (GFOA, por las siglas de Government Finance Officers Association) publicó la guía sobre análisis de costos Costing Government Services: A Guide for Decision Making, elaborada por Joseph T. Kelley (2014). Kelley utilizó casos reales para ilustrar el análisis de costos a los efectos de mejorar la toma de decisiones de los funcionarios municipales norteamericanos al considerar nuevos servicios, fijar los precios necesarios para recuperar los costos y determinar el monto de los subsidios de los servicios municipales autofinanciados.

Varios organismos del Gobierno de Estados Unidos respondieron al llamado de la GAO en cuanto a generar la información de costos antes mencionada. En 1990, una encuesta de la GAO comprobó la existencia de 59 sistemas de costos (que utilizaban “consumo de recursos” como definición de costo) en cinco organismos federales de Estados Unidos (Departamento del Interior, Departamento de Salud y Servicios Humanos, Administración de Servicios Generales, Departamento de Agricultura y Departamento del Ejército). El problema de la falta de uniformidad de concepto y práctica de los organismos federales estadounidenses en materia de contabilidad de costos se abordó a través de leyes y reglamentos en los años noventa. A principios de esa década, el Congreso de Estados Unidos aprobó dos leyes que obligaban a los organismos del Gobierno a generar información sobre costos. A los efectos de cumplir las metas de estas leyes, en 1995 la Junta Federal Consultiva de Normas de Contabilidad (FASAB, por las siglas de Federal Accounting Standards Advisory Board) emitió la Declaración No. 4 de las Normas Federales de Contabilidad Financiera, sobre normas y conceptos de la contabilidad administrativa de costos para el Gobierno federal. A fin de facilitar la implementación de estas normas, en 1998 el Programa Conjunto de Mejoras a la Gestión Financiera (JFMIP, por las siglas de Joint Financial Management Improvement Program) publicó los “Requisitos del sistema para la contabilidad de costos gerencial”.

Dado que el Gobierno estadounidense lleva a cabo una buena cantidad de sus programas y actividades a través de otras entidades, la Oficina de Administración y Presupuesto establece principios y normas de contabilidad de costos a los que deben ceñirse los gobiernos estatales y locales, las instituciones de educación superior y las organizaciones sin fines de lucro. Estos documentos permiten que los contratistas y cedentes facturen al Gobierno federal sobre la base de costos admisibles y costos completos. Los costos admisibles son los que el Gobierno federal está dispuesto a pagar. Muchas de las normas de costos conciernen a la asignación de costos indirectos a los contratos y las concesiones federales.

En el estado australiano de Nueva Gales del Sur, la Oficina de Gestión Financiera del Tesoro, publicó dos documentos de la serie “Policy and Guidelines”: una guía para definir resultados y servicios de los organismos, y un documento sobre costeo de servicios en los organismos sectoriales del Gobierno general (Nueva Gales del Sur, 2006 y 2007). Estas directivas administrativas requieren la identificación de resultados, para posibilitar la definición de los costos de los servicios. En nuestra visión, las directivas no eran lo suficientemente operativas para ser prácticas, ya que se concentran en explicar cómo definir la cadena de relaciones resultados/producción/actividad sin expresar concretamente cómo se calcula el costo del servicio mismo, dejando a cada entidad la responsabilidad de elaborar su propio sistema de costos.

Costo basado en la actividad y elaboración de presupuestos en base devengado

En los últimos 20 años, la adopción y actualización de los sistemas de información de costos de los organismos federales estadounidenses estuvo influida por la publicación de los documentos de la FASAB y el JFMIP mencionados anteriormente, así como por la aparición de la técnica de costo basado en la actividad (ABC, por las siglas de activity-based cost).11 En el informe que la GAO presentó al Congreso en 2007 se señaló que “la implementación y el uso varían ampliamente en 10 organismos federales”. En 2009, la Asociación de Contadores Gubernamentales (AGA, por las siglas de Association of Government Accountants) realizó una encuesta a 10 entidades federales—en su mayoría, componentes de departamentos federales—que “habían implementado la contabilidad de costos gerencial (MCA, por las siglas de managerial cost accounting) y estaban utilizando satisfactoriamente la información que estaba a disposición de los administradores de programas” (AGA, 2009, pág. 5). En el cuadro 6.1 se indica la naturaleza de los sistemas de costos y la forma en que, según consta, se utilizaba la información de costos.

Cuadro 6.1Uso de información gerencial de costos en organismos federales estadounidenses
ConceptoDe cada 10 casos
Características del sistema
Adoptó sistema de costo basado en la actividad9
Sistemas adoptados hace menos de 10 años6
Usos de la información
Elaboración de presupuestos10
Control de costos9
Medición/información sobre el desempeño9
Información para la toma de decisiones sobre reembolsos y fijación de tarifas9
Evaluación de programas5
Ayuda en la toma de decisiones de carácter económico/ empresarial7
Mejora de las negociaciones de contratos y de su supervisión2
Análisis de la recuperación de efectivo3
Recompensa a los administradores por emplear métodos eficaces en función de los costos5
Fuente: Adaptado del gráfico 1 de AGA (2009).

En 2004, la GFOA actualizó su guía sobre costeo de servicios del Gobierno elaborada en 1984. La mayoría de las reglas básicas no se cambiaron, excepto lo concerniente al análisis, que pasó a ser más cuantitativo y basado en la actividad, y que fue el aspecto fundamental de la nueva guía. La guía señaló objetivamente las ventajas y desventajas del ABC. Las ventajas principales fueron la mayor exactitud de los datos de costos y una mejor comprensión de las actividades desde el punto de vista del valor agregado y valor no agregado a las mismas. La desventaja fundamental fue el alto costo de obtener los datos. En 1999, la legislatura de Florida exigió que los departamentos de ese estado declararan el costo unitario de la prestación de servicios; de lo contrario, sus asignaciones presupuestarias se reducirían en un 10%.

Desde comienzos de la década de 1990, el Gobierno del Reino Unido ha estado implementando la contabilidad y la elaboración de presupuestos en base devengado, inicialmente en departamentos y, posteriormente, a nivel de todo el Gobierno. Los departamentos deben presentar cuentas de recursos.12

En síntesis, se han implementado muchas iniciativas no coordinadas para determinar el costo de los servicios del Gobierno y para elaborar sistemas que capten esos costos. A partir de ejemplos del sector privado, algunos gobiernos han comenzado a utilizar el ABC, cuya bibliografía incluye diversas iniciativas. No obstante, debido a la falta de acceso a información pública, resulta imposible determinar cuántas de estas iniciativas comenzaron con ímpetu pero desaparecieron silenciosamente.

Diseño del proyecto del sistema de costos del Estado de São Paulo

Como se señaló anteriormente, la relevancia de los conceptos de costos queda determinada por los propósitos de la contabilidad y el análisis de costos. Análogamente, la elección de la metodología del proyecto del sistema de costos del Estado de São Paulo se vio influida por las metas de determinar los costos de los servicios prestados por este estado. Entrevistas con altos funcionarios de las entidades operativas y de la SEFAZ revelaron que los objetivos principales eran mejorar la toma de decisiones en materia de asignación de recursos y controlar los costos. Sobre esta base, se decidió que sería prudente llevar a cabo una fase inicial del proyecto piloto para elaborar y validar la metodología antes de comenzar el lanzamiento a gran escala del sistema en todo el Gobierno estatal.

Los siguientes pasos del proyecto piloto fueron propuestos a las autoridades del Estado de São Paulo y aceptados por ellos:

  • Seleccionar un número pequeño de entidades piloto que tuvieran características diversas a los efectos de elaborar los sistemas y procedimientos a aplicarse en todo el Gobierno.

  • Realizar investigaciones de campo para entender mejor estas entidades piloto en cuanto a su estructura, función y características operativas, especialmente los servicios que prestaban y los recursos utilizados para brindarlos.

  • Elaborar un perfil de los servicios con el nivel de detalle suficiente para responder a las necesidades de planificación de gestión de estas entidades.

  • Elaborar los módulos de contabilidad de costos de estas entidades.

  • Elaborar un manual de costos sobre la base de la generalización de las experiencias adquiridas en los pasos anteriores, como preparación para la implementación en todo el estado.

  • Preparar informes de costos y analizar la información de costos generada para presentarla a los gerentes, planificadores y autoridades.

Hasta ahora, se han completado los cuatro primeros pasos, y los dos últimos están en proceso. Se estima que en 2016 se concluirá la totalidad de los pasos. Los seis pasos se describen en las secciones subsiguientes.

Dado que al repasar la literatura especializada no se encontraron precedentes de un proyecto de sistema de costos del Gobierno con la escala y profundidad esperadas por las autoridades del Estado de São Paulo, Chan, Holanda y Pessoa (2012) realizaron un estudio para avalar la solidez conceptual del proyecto. En el estudio se analizó la naturaleza de los servicios públicos, como se explica en la literatura económica, contable y presupuestaria, y se descubrió una brecha considerable entre la teoría y la necesidad de orientación práctica. Además, el estudio no pudo determinar precedentes para el tipo de sistema de contabilidad de costos a nivel de todo el Gobierno como el que se pretendía implementar en el Estado de São Paulo, a pesar de los numerosos estudios de costos de áreas de servicio concretas, entre ellas, las cuatro áreas piloto que habían sido seleccionadas (educación primaria y secundaria, servicios de salud, administración penitenciaria y servicios sociales). Este conocimiento “de primera línea” ofreció convincente evidencia de que—si bien el costeo de los servicios era técnicamente difícil—desarrollar un sistema que abarcara estos y otros servicios prestados por el estado sería un desafío aún mayor. Se podía superar este desafío, en parte, elaborando un manual de costos que estableciera definiciones, normas y procedimientos uniformes.

Selección de las entidades piloto

Dado que el objetivo del proyecto piloto era generar los conocimientos para elaborar un sistema a aplicarse en todo el estado, era esencial seleccionar entidades con características heterogéneas. Entre las características figuraban el tamaño, la significancia, la complejidad de organización y la complejidad de los procesos de prestación de servicios. El tamaño podía medirse en función del monto del gasto anual, el número de usuarios servidos y el número de miembros del personal. Las entidades más grandes probablemente serían más significativas, pero la significancia también podría referirse a los impactos sociales y, por lo tanto, a la sensibilidad política. Por ejemplo, las cárceles eran significativas porque las condiciones de sobrepoblación generaban malestar entre los reclusos. Esto daba lugar a presiones sociales para mejorar las condiciones, así como a debates respecto de si construir más cárceles o tercerizar su construcción y operación. La complejidad de organización es, en parte, indicada por el número de niveles de jerarquía organizacional y la cantidad de relaciones de dependencia. La complejidad de los servicios se reflejaba en la medida del uso de bienes de capital y los requisitos de personal capacitado. Este último punto era importante, porque cuanto mayor fuera el nivel de capacitación requerido, el personal (por ejemplo, médicos) tendría más autoridad profesional para ordenar recursos (y aumentar los costos). Como se examinará en más detalle, las cuatro entidades piloto fueron la Secretaría de Salud, la Secretaría de Educación, la Secretaría de Administración Penitenciaria y la Fundación Casa.

Comprensión de la producción de servicios

Dado que los costos provienen del uso de recursos para producir y distribuir los servicios del Gobierno a sus destinatarios, tenía sentido comprender los patrones de consumo de los recursos, a los efectos de que los costos pudieran atribuirse al recurso consumido. La función de producción en el marco de la microeconomía—expresar los productos en función de insumos como capital y mano de obra—era un buen punto de partida, aunque era demasiado abstracto como base para construir un sistema de información operativo. Por lo tanto, se propusieron investigaciones de campo para comprender mejor las entidades piloto en cuanto a su estructura, función y características operativas, en particular, los servicios que estas prestaban y los recursos utilizados para brindar esos servicios. No obstante, debería tenerse cuidado de no fomentar en exceso el enfoque técnico, es decir, detallar el proceso de producción del servicio para identificar las actividades solo en la medida necesaria para realizar el costeo de esas actividades. Este consejo se basaba en el conocimiento de que cuanto más detalladas fueran las especificaciones de las actividades, más precisión sería necesaria y más arbitraria resultaría la asignación de los costos a los efectos de atribuirlos a esas actividades.

Además, hubo que recordarle a los patrocinadores y participantes del proyecto que la meta y el resultado primordial era la información de costos de los servicios. La investigación sobre las operaciones de los servicios producidos, si bien era necesaria, debería ser considerada como un medio y no un fin. Dado que el estudio de la función de producción del economista podía profundizarse hasta un nivel indefinido de detalle de especificaciones técnicas, resultaba necesario limitar el tiempo y los recursos de esta fase del proyecto a los efectos de dejar tiempo y recursos suficientes para las fases más críticas de contabilidad y análisis de costos.

Elaboración de los perfiles de servicio

Al momento de planificar los proyectos piloto, el Estado de São Paulo estaba iniciando un proyecto en su Secretaría de Planificación para reemplazar la tradicional elaboración de presupuestos por partidas por un sistema de presupuestación de programas orientado a resultados. Dado que un objetivo clave del sistema de costos sería suministrar datos al sistema de presupuesto, se tenía la esperanza de que los dos proyectos estuvieran sincronizados para que existiera una sinergia entre ambos. Es decir, la estructura del presupuesto serviría como guía para identificar los productos del servicio, y el proyecto del sistema de costos proporcionaría la base para establecer los costos estándar de los servicios. Si bien tenía sentido vincular los dos proyectos, también se corría el riesgo de que el proyecto del sistema de costos se perjudicara si ocurrían retrasos y otros acontecimientos desfavorables en el proyecto del presupuesto por programa. Un plan de contingencia era deducir los perfiles de servicio de las entidades piloto elaborando su clasificación funcional en una jerarquía de varios niveles, bajando hasta el nivel donde se producirían los datos de costos. Por ejemplo, la educación primaria y secundaria consistiría en educación normal, educación especial y formación profesional. Estos programas educativos tendrían servicios comunes, así como otros exclusivos. Este proceso arrojaría como resultado un perfil de servicios lo suficientemente detallado como para pintar un panorama completo de los servicios prestados, aunque no tan detallado como para requerir asignaciones de costos arbitrarias.

Elaboración de prototipos de módulos de contabilidad de costos

Un sistema de costos del Gobierno incluye componentes tales como contabilidad de costos, contabilidad financiera, contabilidad presupuestaria y otros. Los módulos de contabilidad de costos de las entidades piloto podían elaborarse empleando varios enfoques: i) se considera que los perfiles de los servicios constituyen la base de datos principal y que los costos calculados a partir de los sistemas de datos financieros se asignan a estos servicios; ii) los datos de costos totales se generan a partir de los sistemas de datos financieros, y luego se asignan a los servicios u otros objetos de costos, y iii) una combinación de los dos enfoques anteriores. Dado que los subsistemas de contabilidad de costos de la etapa piloto no forman parte del sistema operativo actual, se los considera módulos prototipo.

Independientemente del enfoque aplicado, sería necesario adoptar una definición aceptable de costo. Si bien los principios de contabilidad financiera exigen que el costo se mida como costo total, bajo la influencia de la idea de “distintos conceptos de costos para distintos propósitos”, el proyecto del Estado de São Paulo era considerablemente flexible para aceptar conceptos de costos pertinentes y métodos de medición afines para lograr los objetivos de planificación y control. No obstante, la introducción de la contabilidad con base devengado en Brasil tendía, como mínimo, a plantear problemas con la definición de costo en cuanto al desembolso de efectivo. También estaba claro que, si bien se podían ensayar diversas definiciones de costos en el proyecto piloto, deberían reducirse las alternativas para adoptar las mismas políticas y procedimientos de contabilidad de costos al implementarlo en todo el estado.

Además, más allá del enfoque adoptado, sería necesario tener cierto grado de integración de los datos financieros y no financieros procedentes de bases de datos independientes y dispares. Los datos financieros se determinarían a partir de la ejecución del presupuesto y de los sistemas de contabilidad financiera. Los datos no financieros provendrían del sistema de nómina del personal y del sistema de seguimiento de compras, pedidos y el control de inventario de numerosos tipos de materiales. Si el costo del consumo de capital (por ejemplo, el gasto por depreciación) se incluyera en el cálculo de los gastos generales, también se incluirían las cuentas de activo fijo. Como estos sistemas de datos no se diseñaron teniendo en cuenta el cálculo del costo del servicio, se preveían considerables adaptaciones y modificaciones. Por ejemplo, el costo de mano de obra de un docente implica la combinación de salarios, bonificaciones, si las hay, y prestaciones suplementarias tales como seguros. Dado que la esencia del proyecto del sistema de costos era determinar el costo de los servicios, el servicio del docente podía expresarse en términos del número de clases dictadas, y si las clases tuvieran distintas cantidades de estudiantes, tal vez se idearían otras medidas del servicio. En general, se estimaba que la desagregación de los datos sería una tarea de gran envergadura.

Por último, el cálculo de costos de servicio requiere el conocimiento fáctico de la forma en que se utilizan los recursos (y, por lo tanto, sus costos asociados) para producir los servicios. Dado que la producción de un servicio en particular (por ejemplo, una cirugía) requiere personal especializado y cierta combinación de materiales en un ambiente con determinado equipo, a menudo esta compleja información cualitativa reside en las mentes de especialistas eruditos. Para describir con exactitud cómo se utilizan los recursos y se incurren los costos, se necesitaría una amplia participación de los gerentes (por ejemplo, jefes de servicios médicos, directores de escuelas). Por lo tanto, en el diseño del proyecto se incluía la solicitud de cooperación de los gerentes.

Manual de costos

El diseño de un sistema de costos del Gobierno implica resolver muchos asuntos conceptuales y de organización. Sin duda, estos asuntos deben someterse a debate y con suerte se llega a un consenso, o se toman decisiones autoritarias. Dado que el proyecto piloto se lanzó para generar ideas y experiencias, se propuso la elaboración de un manual de costos para codificar los resultados del proceso de discusión y experimentación. El manual de costos debería tener el siguiente contenido general:

  • Metas del sistema de costos en lo referente a planificación y control

  • Políticas:

    • Administración: partes interesadas, autoridad, responsabilidad

    • Función del sistema de costos en el proceso del Gobierno

    • Relación entre el sistema de costos y otros sistemas de información

  • Normas:

    • Definiciones y conceptos de costos

    • Directrices sobre contabilidad y análisis de costos

    • Uso de la información de costos

  • Procedimientos:

    • Identificación, seguimiento y asignación de costos

    • Apoyo informático para la recopilación de datos y elaboración de informes

Si bien la experiencia de cada entidad era valiosa, resulta esencial normalizar los procesos y procedimientos para aplicarlos en todo el estado. Por lo tanto, el principal producto del proyecto fue el manual de costos para colaborar en el establecimiento de las normas. El recuadro 6.1 muestra un resumen de 10 normas de costos que se detallan en el manual.

Recuadro 6.1:Definición de normas de costos

  • Norma 1: Calidad de la información de costos. Los sistemas de costos deben procurar que la información de costos generada sea útil, válida, confiable y eficaz en función de los costos.

  • Norma 2: Desarrollo de los sistemas de costos. Los sistemas de costos deben ser desarrollados gradualmente, teniendo en cuenta la capacidad del momento y las posibles ampliaciones futuras.

  • Norma 3: Identificación de los objetos de costos. Los objetos de costos seleccionados deben tener una estrecha relación con los productos que se desean obtener como resultado de la actividad del Gobierno. Las entidades del Gobierno que prestan servicios pueden servir como objetos de costos en la fase inicial del desarrollo de los sistemas de costos del Gobierno del Estado de São Paulo.

  • Norma 4: Criterio de reconocimiento. El criterio de reconocimiento utilizado en los sistemas de costos debe estar ligado lo más directamente posible al gasto (dispendio), a menos que se acepten criterios intermedios como, por ejemplo, los desembolsos (gasto) como etapa de transición.

  • Norma 5: Costos totales, costos directos y costos indirectos. Los costos totales deben compilarse mediante una técnica conocida como costo por absorción, a los efectos de comprender totalmente las consecuencias de los recursos empleados para crear un servicio público.

  • Norma 6: Controlabilidad de los costos. Los sistemas de costos, basados en la departamentalización, deben organizar los costos teniendo en cuenta su controlabilidad, siempre y cuando el control de costos forme parte de la gestión de la evaluación del desempeño.

  • Norma 7: Determinación de costos reales: el control contable de un sistema de costos debe permitir la acumulación y atribución de costos a servicios. El control contable de los costos, basado en la medición confiable del consumo de recursos, es el método preferido para acumular costos y debe utilizarse siempre que sea posible.

  • Norma 8: Determinación de costos reales: asignación de costos. Antes de decidir una asignación de costos, es necesario comparar los costos y los beneficios. Los costos deberían asignarse conforme a los criterios que reflejen la relación de causa y efecto entre los costos y los objetos de costos.

  • Norma 9: Costos estándar y patrón de comportamiento del costo. Para implementar un sistema de costos estándar debe utilizarse como base el presupuesto por programa a los efectos de evaluar los costos reales. Los valores presupuestados deben recalcularse como costos estándar a los efectos de analizar las varianzas de costos. El patrón de comportamiento del costo también debería analizarse en cuanto a su variabilidad a los efectos de facilitar los pronósticos y el control.

  • Norma 10: Informes de costos. Un sistema de costos debe abarcar desde la acumulación y el análisis de costos hasta la elaboración de informes de costos. El alcance, el nivel de detalle y la frecuencia de los informes de costos deben basarse en la responsabilidad y las funciones de los destinatarios.

Preparación y análisis de los informes de costos

Se había previsto que la primera etapa sería calcular el costo de los servicios prestados a nivel del centro de costos (por ejemplo, hospitales, escuelas, cárceles). Se esperaba que el manual de costos guiara la implementación mediante una metodología normalizada en todo el estado. Este proceso implicaría obtener datos en sistemas de información empresarial existentes para relacionarlos con datos recopilados especialmente referentes a los servicios de las entidades piloto. La definición de los servicios debe alinearse con los servicios identificados en los planes plurianuales de conformidad con el nuevo método presupuestario basado en programas. La SEFAZ se encargaría de la regulación, la supervisión y el control de calidad de los datos de costos generados, y el director del proyecto se encargaría de validar los datos y elaborar los informes de costos. Inicialmente se dio prioridad a la elaboración de informes trimestrales resumidos para apoyar la toma de decisiones con énfasis en mejorar la gestión presupuestaria y financiera.

Implementación del proyecto del sistema de costos de são paulo

Búsqueda de consenso sobre el alcance del proyecto

El Estado de São Paulo es el más grande de Brasil, con un producto interno bruto (PIB) en 2011 de aproximadamente US$865.000 millones (R$1.349 billones) y una población de 41,4 millones de personas. Esto corresponde al 31,4% del PIB de Brasil. El Estado se encarga de prestar un significativo número de servicios, tales como educación primaria, secundaria y universitaria; atención de la salud; seguridad pública; servicios penitenciarios; asistencia social, e inversión en infraestructura como carreteras, aeropuertos locales, viviendas y sistemas de agua potable y alcantarillado. El presupuesto estatal ejecutado en 2011 fue aproximadamente de US$100.000 millones (R$160.000 millones), de lo cual el 92% fue financiado por sus propios impuestos y tarifas.

La etapa inicial del proyecto de asistencia técnica, proporcionada por el FMI y la FIPE, se centró en definir el alcance del proyecto y los objetivos, y en seleccionar la metodología de costos que debía aplicarse. En abril de 2011, la SEFAZ organizó un seminario para buscar un consenso sobre la metodología de costos. El seminario contó con la participación de autoridades de la SEFAZ, la Secretaría de Planeamiento y Desarrollo Regional (SPDR), la Secretaría de Gestión Pública (SGP),13 y las entidades piloto de Salud, Educación, Administración Penitenciaria y la Fundación Casa, con la participación de la FIPE y el FMI como consultores. Representantes del Gobierno federal aportaron su experiencia sobre la implementación del sistema de costos federal.

En el seminario, que movilizó a los interlocutores clave a nivel estatal, se expusieron experiencias a nivel nacional e internacional, y se forjó un consenso sobre los objetivos y la estrategia a seguir. El plan era elaborar la estrategia en forma colectiva, favoreciendo un método gradual que aprovechara las iniciativas y los avances logrados en la compilación de información financiera. El debate se centró en formular una propuesta que fuera útil, factible y suficientemente sólida y normalizada a fin de permitir que se generalizara la metodología de costos a todas las entidades del estado. El resultado del seminario se resume a continuación.

En su primera etapa, el sistema de costos del sector público del Estado de São Paulo tiene el objetivo de calcular el costo de los servicios prestados por los centros de costos que atienden directamente a la población (hospitales, escuelas, cárceles, etc.), empleando una metodología normalizada centrada en la asignación directa de elementos de costos y utilizando datos de los sistemas de información existentes. Dada la complejidad conceptual y operativa del sistema de costos, la implementación será gradual y basada en los proyectos piloto. Inicialmente, se priorizará la elaboración de informes trimestrales para apoyar a las autoridades de alto nivel, haciendo énfasis en mejorar la gestión presupuestaria y financiera. Es importante que los servicios cuyo costo se calculará estén alineados con las actividades definidas en el plan plurianual PPA y el consiguiente marco de gestión por resultados. La Secretaría de Hacienda se encargará de regular, supervisar y realizar el control de calidad de la información de costos, y los administradores que ejecutan el presupuesto se encargarán de recopilarla y validarla, así como de elaborar los informes de costos.

Al principio se propusieron los siguientes criterios y se buscó un consenso para determinar el éxito del proyecto del sistema de costos: i) se establecerá una concordancia entre los conceptos de costos y los métodos empleados para el propósito definido del sistema de costos; ii) deberá ser factible generar la información de costos deseada; iii) la información de costos será utilizada por los usuarios previstos; iv) la información de costos deberá ser útil para la finalidad prevista, y v) los proyectos piloto conducirán a la elaboración de sistemas de costos en otras partes del Gobierno, de modo tal que el sistema de costos sea sostenible con el paso del tiempo.

Uso de los sistemas empresariales existentes

El sistema de costos utilizó al máximo los datos disponibles de los sistemas de información del Gobierno. Luego de una inversión sustancial, el Estado de São Paulo implementó diversos sistemas de información que contienen datos posiblemente útiles para generar información de costos (SIAFEM, SIGEO, SIAFISICO y SIMPA, entre otros14). Por esta razón, los datos financieros y no financieros que ya estaban disponibles se utilizaron en la medida posible para acelerar la generación de información de costos y para evitar la duplicación de esfuerzos y el desperdicio de recursos. Aunque la información financiera disponible sobre las etapas del gasto presupuestario (compromiso, liquidación y pago) difería del concepto de costos, en el proyecto se concluyó que sería posible, aplicando ajustes contables normalizados, transformar los datos financieros presupuestarios de la etapa de verificación o liquidación en información de costos (véanse más detalles sobre los ajustes en el cuadro 6.5). Los datos corrientes, sin embargo, no estaban clasificados por servicio y centro de costos. Estos parámetros debían incluirse en la estructura del plan de cuentas.

Cuadro 6.2Habilidades necesarias para la implementación del sistema de costos
Conocimientos técnicosHabilidades personales
  • Conocimientos técnicos de contabilidad de costos: aplicabilidad de conceptos, técnicas y métodos de análisis de costos

  • Familiaridad con el servicio de acuerdo con los sistemas de procedimientos operativos estándar, las características socioeconómicas de los clientes, los proveedores de servicios, los insumos y productos, y los métodos de evaluación de la calidad

  • Dominio del análisis estadístico, familiaridad con los programas informáticos y capacidad para interpretar los resultados de costos

  • Creatividad y habilidad para analizar nuevas situaciones

  • Potencial o aptitudes de liderazgo para desarrollarlas

  • Profesionalismo y habilidad para trabajar con colegas capacitados en otras disciplinas

  • Buenas aptitudes de comunicación oral y escrita

  • Habilidad para negociar y superar la resistencia a fin de lograr resultados

  • Competencias de la gestión del proyecto: gestión de personal y de plazos

Fuente: Elaboración propia.
Cuadro 6.3Presupuesto 2011 de los proyectos piloto(en millones de reales)
EntidadPersonalBienes y

servicios
InversiónTotalPorcentaje
Secretaría de Administración Penitenciaria1.4986655132.6763
Secretaría de Educación12.1686.69774719.61221
Secretaría de Salud2.5839.03976612.38813
Fundación Casa455345258251
Subtotal de proyectos piloto16.70416.7462.05135.50138
Presupuesto totala48.99634.44710.18293.625100
Fuente: Presupuesto 2011.

Excluye las transferencias obligatorias a los municipios, el servicio de la deuda y las sentencias judiciales.

Cuadro 6.4Matriz de costos de la SAP
Nivel 1 -EntidadNivel 2 - Centro de costosSubcategorías de

los centros de costos
Nivel 3 -

Servicios
Unidad de detención provisoriaAlimentación, alojamiento, educación y capacitación, atención de la salud, asistencia social, terapia, asistencia jurídica, seguridad, reinserción social
Secretaría de Administración PenitenciariaPenitenciaríaPrisión masculina
Unidades de prisiónPrisión femenina
Prisión de máxima seguridad
Unidad de progreso
Centro de resocialización
Custodia y tratamiento psiquiátrico
Programa de reinserción social y ciudadanía
Actividades de la administración central
Fuente: SEFAZ y SAP.
Cuadro 6.5Ajustes de Información presupuestaria a información de costos
Gastos presupuestarios ejecutados
Gastos realizados
Gastos comprometidos pero no realizados
Ajustes en el gasto presupuestario
(−)Gastos comprometidos pero no realizados en el período en curso a realizarse en períodos futuros
(+)Gastos comprometidos en períodos anteriores y realizados en el período en curso
(−)Gastos de períodos anteriores pagados en este período
(−)Existencia de bienes a ser usados en períodos futuros
(−)Anticipos de caja a ser ejecutados en períodos futuros
(−)Gastos de capital comprometidos pero no realizados
Ajustes en el gasto de capital
(+)Consumo de inventario de productos usados en el período
(+)Gasto incurrido relacionado con los anticipos de caja en períodos anteriores
(+)Depreciación, amortización, agotamiento
= Costo

Estructura del proyecto y apoyo de la asistencia técnica

Dadas la complejidad y la dimensión del sistema de costos, se definió una estructura administrativa que articulara distintos niveles de interlocutores. El modelo administrativo incluía varios comités a nivel estratégico, táctico y operativo. También se definieron las funciones de los interlocutores clave en materia de apoyo conceptual y operativo (el FMI y la FIPE como proveedores de asistencia técnica) y los proyectos piloto (gráfico 6.1).

Gráfico 6.1Modelo de gobierno del proyecto de costos de são paulo

Fuente: Elaboración propia.

Se determinaron las habilidades necesarias para implementar el sistema de costos. Los conocimientos técnicos y las habilidades personales eran esenciales para implementar con éxito el sistema de costos (cuadro 6.2). La SEFAZ asignó analistas financieros de tiempo completo al proyecto de costos. El FMI asignó un asesor residente durante dos años y llevó a cabo visitas periódicas a corto plazo de expertos para brindar orientación sobre la implementación y conceptualización del proyecto. La FIPE asignó un equipo de académicos y expertos a tiempo parcial para apoyar el trabajo de campo y la preparación de estudios y definiciones del sistema de costos. A fines de 2014, la SEFAZ creó una División de Costos formal dentro del Departamento de Contabilidad y asignó analistas financieros adicionales. Las entidades piloto también asignaron personal a tiempo parcial proveniente de sus divisiones contable y financiera para trabajar como homólogos del proyecto. En una etapa posterior, personal de la empresa pública a cargo del desarrollo de tecnología de la información (PRODESP) participó durante el análisis del prototipo de la solución informática.

Relación del sistema de costos con el sistema de presupuestación por programas

Una de las principales características del sistema de costos del Estado de São Paulo es el vínculo entre los servicios de costos y las actividades definidas en el PPA. La finalidad era ampliar la utilidad del sistema de costos y proporcionar información para la planificación, la evaluación del desempeño y la presupuestación, y no solo para el control financiero.

El PPA es el principal instrumento para la planificación a mediano plazo. Está estructurado por programas y proporciona información sobre cuestiones como i) la entidad a cargo del programa; ii) resultados, productos e in-sumos; iii) actividades; iv) proyectos, y v) programas. Los indicadores están definidos a nivel de programa y actividad. En el proyecto de costos, sin embargo, se descubrió que no se estaba aplicando una interpretación uniforme de los resultados, objetivos e indicadores. El proyecto de costos ayudó a reexaminar la estructura de algunos programas, como en el caso de la SAP. En el gráfico 6.2 se muestra la relación entre la información de costos y el PPA. En el caso ideal, los servicios cuyo costo se desea determinar deberían ser los mismos que las actividades del PPA; sin embargo, este no fue el caso en la mayoría de las entidades piloto.

Gráfico 6.2Vínculo entre el ppa y el sistema de costos de los servicios públicos

Fuente: Elaboración propia.

En el gráfico 6.3 se muestra el modelo conceptual del sistema de costos. La información de costos (X) se debería generar relacionando la información financiera con la información no financiera (cantidad de servicios). En el proyecto se definieron los conceptos de costos, basándose en la investigación detallada de la bibliografía y los estudios de costos disponibles sobre la realidad concreta de cada entidad piloto. También se preparó un inventario de los sistemas de información disponibles y la información requerida para calcular los costos.

Gráfico 6.3Modelo conceptual del sistema de costos

Fuente: Elaboración propia.

La selección de los proyectos piloto se basó en el volumen, la diversidad, y la disponibilidad de información de costos. El presupuesto del proyecto piloto cubría aproximadamente el 38% del total de gastos presupuestados del Estado de São Paulo en 2011 (cuadro 6.3).

El primer piloto fue la Fundación Casa debido a su experiencia previa en materia de información de costos. Tenía unas 146 unidades que atendían a aproximadamente 11.000 delincuentes juveniles y era operada por 13.000 empleados. A cada joven se le brindaban cinco comidas diarias, educación (a cargo de la SEE), atención de la salud (a cargo de la SS), terapia, asistencia social, alojamiento y seguridad. La Fundación Casa genera información sobre los gastos operativos por joven y por centro de costos.

La SEE era el principal empleador del estado, con 5.350 escuelas que brindaban educación primaria, secundaria, de adultos y de jóvenes para 5,1 millones de estudiantes. Si bien se disponía de información básica sobre las características de las escuelas, no se disponía de información en materia de costos.

La SS era la entidad más compleja del estado, con 3.148 unidades que incluían 1.199 clínicas especializadas, 125 hospitales especializados y 494 hospitales generales. El volumen y la complejidad del sector salud requirieron un largo debate sobre los servicios a medir y los centros de costos a estudiar. Por ejemplo, la lista del sistema nacional de salud incluía más de 3.000 procedimientos, cuyo total se consideró impracticable manipular durante la etapa inicial del proyecto.

El otro piloto seleccionado fue la SAP debido a sus similitudes con la Fundación Casa y porque las unidades y los servicios penitenciarios están muy estandarizados. La SAP tenía a su cargo la administración de 148 unidades: una unidad de máxima seguridad, 75 cárceles, 36 centros de detención provisoria, 22 centros de resocialización, 8 centros de progresión penitenciaria y 6 hospitales penitenciarios. La SAP proporcionaba servicios de seguridad, alojamiento, atención de la salud, educación, capacitación, rehabilitación, terapia y apoyo jurídico a aproximadamente 167.000 reclusos que ocupaban 97.000 camas disponibles. Por lo tanto, la sobrepoblación debía considerarse cuidadosamente al analizar la información de costos.

Trabajo de campo e identificación de centros de costos y servicios

La primera actividad fue la utilización de un cuestionario para detallar los servicios prestados, diagramar la estructura de organización e identificar los sistemas y la información disponible. El cuestionario permitió que el equipo del proyecto comprendiera la realidad de cada entidad con sus limitaciones, tradiciones, sistemas y procesos, y determinara qué información estaba disponible y era factible obtener, así como el número de administradores que tomaban decisiones. La FIPE aplicó la metodología Ishikawa para graficar las actividades agrupadas en familias de servicios. Este análisis de los servicios dio lugar a un conjunto de familias de servicios que representaban a la mayoría de las actividades.

El cuestionario era esencial para comprender las metodologías de costos y la información disponible en el Estado de São Paulo. Identificó los métodos de costos utilizados, la información disponible para apoyar la presupuestación y la planificación, y los sistemas utilizados para procesar la información financiera y no financiera. Esta encuesta también permitió determinar cuáles eran los tipos de servicios prestados y los bienes producidos; los principales usuarios o clientes, y la forma en que los administradores usaban la información financiera y de costos, así como las principales dificultades afrontadas para recopilar y analizar la información de costos y financiera. En los casos en los que se carecía de cierta información se adoptaron alternativas. La encuesta se llevó a cabo con la idea de obtener un método sistemático y normalizado que se pudiera aplicar en todas las entidades públicas del Estado de São Paulo, en lugar de adoptar una metodología hecha a medida para cada tipo de entidad.

En el cuadro 6.4 se muestra la matriz de costos de la SAP. El nivel 1 identifica la entidad en conjunto; el nivel 2 identifica los centros de costos con características distintas y el nivel 3 define los servicios principales (es decir, el nivel más agregado de servicios que representa a la mayoría de los servicios prestados). En el caso de la penitenciaría, los principales servicios eran seguridad, atención de la salud, educación y capacitación, alimentación, alojamiento, asistencia social, asistencia jurídica y terapia. Además de estos servicios penitenciarios, existe un programa para asistir a los reclusos con su reinserción en la sociedad. Se tuvo en cuenta el conjunto del costo administrativo de la SAP, aunque no se distribuyó por centro de costos o servicio. En el gráfico 6.4 se muestra la relación entre esos servicios y el programa PPA, también esencial para permitir la agregación del costo a nivel de programas.

Gráfico 6.4Servicios prestados por la SAP y su vinculación con programas del PPA

Fuente: SPDR y SAP; PPA 2012-2015.

Otro paso importante era definir los ajustes contables necesarios para convertir la información presupuestaria en información de costos. El SIAFEM es un sistema contable capaz de integrar información presupuestaria, financiera y contable. Está estructurado de forma tal que permite identificar qué clases de planes de cuentas deben utilizarse cuando se incluye un gasto o ingreso. Dado que los conceptos de costos difieren en cierta medida de los conceptos presupuestarios, era necesario introducir algún ajuste. En virtud de que el SIAFEM adopta un sistema de contabilidad de caja modificado, algunos conceptos de costos, tales como la depreciación y el costo de pasivos futuros (por ejemplo, jubilaciones y otros beneficios sociales) no están cubiertos en esta etapa. Una vez que se implante totalmente la contabilidad en base devengado, el Estado de São Paulo deberá reexaminar este punto. En el cuadro 6.5 se describen esquemáticamente los principales tipos de ajustes.

Labor analítica para apoyar la elaboración del sistema de costos

La ambiciosa propuesta de instaurar una metodología de costos normalizada en todo el sector público requería un volumen sustancial de conocimientos y estudios para apoyar la toma de decisiones en el proyecto. El proyecto elaboró la documentación detallada en el recuadro 6.2.

Recuadro 6.2:Documentación del sistema de costos

Documentos de trabajo: propósito de definir el alcance del proyecto de costos, adaptado a los sistemas y circunstancias concretos del Estado de São Paulo.

  • Clarificación de conceptos:

    • Naturaleza de los servicios públicos y consecuencia para el sistema de costos.

    • Conceptos de costos y opciones y técnicas disponibles.

    • El SIAFEM como fuente de datos de costos: posibilidades y limitaciones.

  • Fundamentos para el cuestionario y el trabajo de campo:

    • Modelo conceptual “5P” del sistema de costos de los servicios públicos: objetivos, políticas, proceso y productos, qué observar en el campo.

    • Guía para llevar a cabo el estudio de campo del sistema de costos; definición del cuestionario a utilizar.

Notas técnicas: documentar los sistemas existentes y la información disponible en cada proyecto piloto. El resultado final determinaría los centros de costos y los servicios.

  • SS: Centro de costos (hospitales y clínicas).

  • SEE: Centro de costos (escuelas).

  • SAP: Centro de costos (penitenciarías y prisiones).

  • Fundación Casa: Centro de costos (centro de custodia).

Manual de política y procedimientos de contabilidad de costos

  • Políticas de contabilidad de costos: principios generales, lista de definiciones y conceptos, normas.

  • Procedimientos de contabilidad de costos: guía de implementación general, reglas y procedimientos, consideraciones relativas al sistema de información.

Estrategia de la prueba de concepto: especificaciones de alto nivel del sistema; documentación arquitectónica de alto nivel; documento de requisitos (con detalle de las normas de trabajo); principales especificaciones de los informes y controles de acceso; prototipos de pantallas e informes; estrategia de implementación de la tecnología de la información y comunicación.

Formularios de informes de costos: determinación del contenido del informe de costos.

Nota sobre la estrategia de comunicación: cómo comunicar información de costos a políticos, administradores y público. Debería definirse una cuidadosa estrategia para evitar confusiones de interpretación cuando se publican informes de costos.

Marco de gestión del proyecto: definición de las principales partes interesadas, funciones y responsabilidades.

Estrategia de fortalecimiento de las capacidades y capacitación: identificación de las necesidades de capacitación, definición del contenido de la capacitación y calendario.

Prueba de concepto del sistema informático

Cabe mencionar los requisitos de la metodología para procesar los datos disponibles y transformarlos en datos de costos. En el gráfico 6.5 se muestra un esquema de alto nivel de la prueba de concepto del sistema de costos. La finalidad de la prueba de concepto era probar, en escala reducida, la capacidad para identificar datos de costos y calcularlos automáticamente. Esto se llevó a cabo antes de modificar los sistemas informáticos en uso a los efectos de probar la viabilidad de la propuesta.

Gráfico 6.5Esquema de alto nivel: Prueba de concepto

Fuente: Elaboración propia.

Con la participación de la FIPE y PRODESP, la SEFAZ llevó a cabo una prueba de concepto15 entre noviembre de 2013 y junio de 2014 para validar la factibilidad del sistema de costos en base a los sistemas de GFP existentes. Sus objetivos eran: i) elaborar un prototipo del sistema de información con un alcance funcional limitado y capacidad para procesar información proveniente de los sistemas originales, asignar costos para cada centro de costos y cada servicio, y generar informes utilizando filtros básicos (períodos de tiempo, centros de costos y servicios),16 y ii) confirmar que los informes generados por el prototipo contengan información puntual, significativa y confiable que pueda utilizarse para el análisis de costos dentro de un período de proceso adecuado y con suficiente desagregación de la información.

El alcance de la prueba de concepto se amplió considerablemente en 2014, tanto a nivel institucional como en lo referente a la cobertura de partidas de gastos. Se incluyeron procesos originales para ajustar y asignar los costos para cada centro de costos y servicio, en relación con los gastos de personal y un conjunto limitado de gastos restantes en dos direcciones regionales de educación de la SEE y dos oficinas de coordinación penitenciaria de la SAP.17 Durante su implementación, se añadieron siete hospitales de la SS y se amplió el alcance en la SEE para incluir las 95 direcciones regionales de educación, que gestionaban 5.300 establecimientos educativos (escuelas). El objetivo era cubrir entre el 80% y el 85% de todos los costos de cada sector, incluidos los costos de personal, servicios públicos (agua, electricidad y telefonía), servicios de limpieza y servicios específicos de cada sector, como lavandería y servicio de comidas en el sector salud. La FIPE documentó los procesos y las medidas tomadas en las entidades, así como los parámetros utilizados para asignar algunos gastos por servicios, como los parámetros de lavandería de los hospitales. En el gráfico 6.6 se muestra el proyecto del prototipo del sistema de costos.

Gráfico 6.6Proyecto de tic del prototipo del sistema de costos

Fuente: Empresa de Procesamiento de Datos del Estado de São Paulo (PRODESP).

Informes de costos y análisis de costos

La preparación de informes de costos y el análisis de costos son las actividades más incipientes y requieren más trabajo para finalizarlas. La SAP ya realizó un estudio de costos de sus operaciones, pero luego de finalizado, se elaboró el modelo conceptual de la información no financiera, o sea, no relacionada con el costo. Las informaciones no financieras son por ejemplo cantidad de reclusos, cantidad de estudiantes, capacidad de cada escuela, etc. Se clasificaron 147 unidades como centros de costos (cárceles, centros de rehabilitación, centros de progresión penitenciaria, centros de detención provisoria, hospitales y unidades de máxima seguridad). Los gastos de funcionamiento iniciales identificaron cierto desperdicio. Los altos costos en algunas unidades eran costos fijos. Sin embargo, en aquel momento no era posible identificar el costo por tipo de servicio prestado (seguridad, alimentación, alojamiento, educación, capacitación, asesoría legal y terapia, entre otros). La información disponible en el SIAFEM ha hecho posible obtener datos sobre los gastos reales de cada unidad administrativa aunque, en aquel momento, esto no podía caracterizarse como información de costos. La razón era la incapacidad para atribuir costos administrativos a los servicios y determinar los bienes y servicios consumidos en lugar de adquiridos.

La práctica común de computar el costo promedio entraña el riesgo de malinterpretación. Por ejemplo, en igualdad de circunstancias, la sobrepoblación de una prisión disminuye su costo promedio debido a que un mayor número de reclusos comparten los mismos costos fijos. El bajo costo promedio puede ser un indicador de baja calidad de servicio y no de eficiencia. Un informe de costos que no considere la calidad del servicio prestado tiene serias limitaciones.

Se elaboró una planilla de informe de costos (gráfico 6.7). El ejemplo presenta los gastos de cada modalidad de reclusión, luego descompone los gastos por categoría específica de prisión—el centro de progresión—y por último los descompone por servicio. Aunque la información sobre gastos incurridos por centro de costos podría ser útil para fines presupuestarios, dice poco sobre el costo de los servicios. La finalidad del análisis de costos es responder a preguntas como: ¿influye en el costo el tamaño de las prisiones? ¿cómo afecta la sobrepoblación al análisis de costos? ¿es posible definir un rango de variaciones de costos en el que se considera adecuado el costo de los centros de costos normalizados o del servicio? Esta es una etapa que requiere más desarrollo.

Gráfico 6.7Ejemplo de declaración de costos de la SAP

(Penitenciarias masculinas: Costo mensual por preso en R$)
(Penitenciarias masculinas: Costo mensual por preso en R$)

Fuente: SEFAZ y Yamazaki (2012).

Lo mismo se aplica al uso de información de costos en el proceso de toma de decisiones. Como los informes aún no son definitivos y la calidad de la información requiere ciertos ajustes, todavía no han sido distribuidos a las principales autoridades encargadas de tomar decisiones, como, por ejemplo, el gobernador del estado y los secretarios de estado. Se estima que hacia fines del período de implementación del sistema en 2016, se generará información periódica, que se tendrá en cuenta en las deliberaciones referentes a la eficiencia de los centros de costos a lo largo del tiempo, la comparación de costos entre los centros de costos similares y la detección de buenas prácticas que pueden replicarse en otros lugares.

Conclusiones

Los cuatro años de experiencia acumulada construyendo el sistema de costos del servicio público del Estado de São Paulo, Brasil, han confirmado las expectativas previas sobre los multifacéticos desafíos del proyecto. Este capítulo concluye reseñando estos desafíos, que se superaron con mayor o menor éxito. La conclusión, por lo tanto, se centra en las enseñanzas valiosas que los consultores internacionales y su cliente—así como otros interlocutores—han derivado en el proceso. Estas enseñanzas sirven de base para formular algunas recomendaciones a los gobiernos que estén interesados en emprender un proyecto similar.

Tal vez el mayor desafío es formar y mantener una coalición de interlocutores. Para una secretaría o Ministerio de Hacienda, como anfitrión del sistema de costos, los principales interlocutores son el personal de planificación y presupuestación, las autoridades a nivel estatal, así como los directores, gerentes generales y jefes operativos de las entidades ejecutivas. Todos estos interlocutores son posibles usuarios de la información de costos, ya sea porque sus decisiones y medidas tienen consecuencias en materia de costos, o porque están encargados de reducir estos sin sacrificar el servicio. Sin embargo, no es fácil interesar a las autoridades en las consecuencias de esos costos. Análogamente, no es fácil asegurar la cooperación de los gerentes, ya que tienden a considerar la búsqueda de costos como preludio de la reducción de sus presupuestos. Por consiguiente, movilizar y mantener el interés y el apoyo del núcleo de interlocutores es primordial para el éxito del proyecto del sistema de costos. En cierto modo, un indicador del éxito es la medida en que los posibles usuarios se convierten en usuarios efectivos de la información de costos.

Delimitar la intersección del suministro de información de costos y la demanda de la misma probablemente sea otro desafío importante del diseño de un sistema de costos del servicio público. Existen muchísimos conceptos de costos para satisfacer casi cualquier necesidad concebible. A menos que los posibles usuarios puedan revelar sus preferencias, la probabilidad de esa intersección será baja; y, en particular, el diseñador del sistema de costos debe estar muy informado sobre el ámbito operativo y de toma de decisiones para ofrecer un conjunto reducido de conceptos de costos alternativos a la consideración de los posibles usuarios. La conclusión es que sería mejor reducir el elemento subjetivo focalizando la información requerida racionalmente para llevar a cabo las responsabilidades de una función de organización dada, en lugar de basar el diseño del sistema de costos en preferencias inestables y el conocimiento imperfecto de distintos usuarios. Después de todo, con el tiempo las personas entran y salen de los cargos oficiales. Por lo tanto, un sistema de información institucional debería anclarse en las funciones institucionales.

Es importante señalar que la falta de suficiente experiencia internacional en la implementación de sistemas contables de costos del servicio público para la totalidad de una administración impuso una carga adicional al proyecto. El Estado de São Paulo tuvo que realizar una inversión significativa en estudio e investigación y elaborar un sistema complejo, así como definir el alcance y los parámetros del proyecto. Por esa razón, la implementación fue muy cuidadosa, ya que el Gobierno no quería publicar información de costos antes de estar totalmente seguro de su exactitud. En el proyecto se dedicó considerable tiempo a conocer sobre las especificaciones y a diseñar y calcular la información de costos de manera tal que pudiera ser práctica, de fácil uso para el usuario y eficaz en función de los costos. El proyecto—cuya implementación se estimó inicialmente que tardaría dos años—se amplió a cuatro años para contemplar todas estas circunstancias. Un elemento positivo fue la estabilidad administrativa y el apoyo político durante el período, lo cual facilitó la implementación. Esto permitió establecer un cronograma de implementación más flexible.

Luego de reflexionar sobre las experiencias, el mérito del plan básico adoptado en el proyecto del sistema de costos del Estado de São Paulo resulta convincente. El plan tiene seis etapas sucesivas, la primera fue la selección de las entidades piloto, en la segunda se brinda el fundamento conceptual para la subsiguiente labor de campo y estudios de casos. La tercera etapa requiere estudios de los sistemas de prestación de servicios de modo tal que el sistema de costos se base en las realidades de cada contexto organizativo. A los efectos de prevenir la proliferación de sistemas adaptados a la medida que produzcan información no comparable, en la cuarta etapa se elabora un manual de políticas y procedimientos de contabilidad de costos para generalizar las enseñanzas obtenidas de las entidades piloto. La quinta etapa consiste en definir las especificaciones informáticas y la prueba de la solución. La etapa final es la producción sistemática de informes de costos y el subsiguiente análisis de costos. Mantener el delicado equilibrio de la uniformidad de principios y la flexibilidad de las aplicaciones requiere pericia profesional.

Por último, preparar, diseñar e implementar un sistema de costos del servicio público ha tomado más tiempo y recursos que lo proyectado inicialmente. Dado que costo es una palabra de uso tan común, la complejidad de la medición de costos y los sistemas de costos se subestima invariablemente. Además, los detalles de la prestación de servicios son tan fascinantes que se tiende a pasar por alto las cada vez más arbitrarias asignaciones de costos necesarias para atribuir costos a las actividades. A menos que se tenga en mente que el objetivo de un sistema de costos es determinar costos y utilizar la información de costos para perfeccionar la asignación de recursos y la toma de decisiones, es probable que se emplee demasiado tiempo y recursos recopilando datos no financieros. Esto requiere que un director de proyecto eficaz reserve tiempo y recursos suficientes para generar datos de costos a los efectos de evitar que el proyecto del sistema de costos se vuelva demasiado caro.

Dadas la dimensión del Estado de São Paulo y la complejidad de los servicios públicos prestados, el proyecto llevado a cabo es relevante para otros gobiernos nacionales y subnacionales. El enfoque adoptado y la capacidad para lograr el objetivo de generar información de costos—que añade una nueva dimensión al servicio público—han demostrado que es factible implementar una solución que, aunque exigente por su naturaleza, es menos compleja que la implementación global de una solución sofisticada como la metodología del costo basado en la actividad, que ha resultado muy onerosa y difícil de mantener en el sector público.

Desde el punto de vista de los recursos invertidos en el proyecto, la SE-FAZ creó una división con ocho analistas financieros, contrató consultores del FMI y la FIPE para trabajar en el diseño conceptual y la implementación, y movilizó a su empresa informática (PRODESP) para desarrollar el sistema informático. Se estima que la implementación del proyecto insumirá cuatro o cinco años en total.

El siguiente desafío será utilizar la información de costos para influir en la asignación presupuestaria y las decisiones financieras, y como parte de la evaluación del desempeño de los programas y las entidades. Sin embargo, esto será abordado en la siguiente etapa del proyecto. Por consiguiente, las principales enseñanzas del sistema de costos del Estado de São Paulo son las siguientes:

  • Mantener el alcance sencillo y realista: la experiencia ha demostrado que generar datos financieros y no financieros adicionales en el sector público es todo un desafío. Por lo tanto, es importante elegir una metodología que preferiblemente adopte una asignación directa de costos a un pequeño número de factores sencillos de costos. En cada entidad, el número de servicios no debería superar la docena.

  • Utilizar los sistemas y la información disponibles tanto como sea posible: antes de invertir tiempo y recursos en elegir la estructura de costos ideal, es importante dedicar tiempo a esquematizar y comprender los sistemas y la información disponible. La capacidad de las entidades ejecutivas para dedicar tiempo adicional a añadir detalles y recopilar información financiera y no financiera es muy limitada. La mejor alternativa sería efectuar pequeñas adaptaciones al sistema y los procedimientos existentes en lugar de elaborar sistemas específicos y focalizados.

  • Utilizar los proyectos piloto para estudiar las circunstancias actuales y familiarizar a los analistas financieros con los conceptos de costos: el uso de proyectos piloto reducirá la complejidad y facilitará la organización y persuasión. Las soluciones integrales aplicables a todas las entidades en un solo paso son muy riesgosas y onerosas. La Secretaría de Hacienda debe demostrar capacidad para generar resultados rápidamente. De lo contrario, hay riesgo de fatiga, y las prioridades conflictivas tenderán a reducir la disponibilidad de recursos.

  • Detectar múltiples usos y usuarios de la información de costos: la información de costos debería servir para varios propósitos y responder a varias necesidades. El enfoque adoptado en el Estado de São Paulo logró definir los servicios a un nivel que le resultara útil a jefes de programas y planificadores. También involucró a las entidades ejecutivas en la definición de los servicios y la forma en que se recopilaría y manipularía la información.

  • Utilizar una fase de prueba de concepto para someter a prueba la solución informática antes de desarrollar el sistema informático completo: es importante tener un sólido diseño conceptual del sistema de costos, así como dedicar tiempo a probar la solución informática fuera de la base de datos financiera principal a modo de prototipo. Es mucho más fácil efectuar cambios y adaptaciones a pequeña escala en esta etapa que efectuarlos en un sistema que ya opera con la totalidad de la base de datos.

  • Invertir tiempo para entender las necesidades de los principales interlocutores y comunicarse en un lenguaje que sea familiar a sus intereses: dado que cada sector es diferente y complejo, resulta importante invertir tiempo en comprender las peculiaridades y necesidades concretas de cada interlocutor. También es importante tener en mente que un sistema que sirva a todo el Gobierno tendrá limitaciones para responder a todas las necesidades. Por lo tanto, debería quedarles claro a los interlocutores lo que un sistema genérico puede brindar. Un sistema de costos genérico podrá responder a las necesidades de las autoridades de alto nivel (el gobernador, secretarios de estados, directores ejecutivos de entidades) y, en cierta medida, a la primera línea de gerentes de los principales centros de costos (hospitales, escuelas, cárceles); no podrá responder, sin embargo, a todas las necesidades de los mandos medios de cada entidad.

  • Ante todo, instalar una buena estructura de proyecto para gestionar el proyecto de costos: la experiencia ha demostrado que es importante que el Gobierno asigne gente dedicada a elaborar el sistema de costos. También es importante incorporar asesoramiento externo para aprender nuevas ideas y conceptos. Por último, debe definirse un proceso de toma de decisiones bien estructurado para separar las decisiones estratégicas, tácticas y operativas. Dada la magnitud de un sistema de costos, es importante contar con una división permanente en el departamento de contabilidad que sea capaz de mantener el manual de costos, especificar el sistema de costos, analizar datos y generar información de costos.

  • Tener en cuenta el ciclo político y evitar implementar el sistema durante la transición administrativa. Un proyecto de semejante complejidad debe iniciarse al principio de una nueva administración, ya que es probable que el desarrollo y la implementación tomen tres o cuatro años. Si no se dispone de este tiempo, los diseñadores deben focalizar el proyecto en dos fases: la primera, orientada a la definición y el diseño del sistema, y la segunda, orientada a las modificaciones del sistema informático y a la generación de los informes de costos y el correspondiente análisis de costos. En teoría, la producción permanente de informes de costos debería empezar al comienzo del ejercicio para sacar provecho de la ejecución total del presupuesto y evitar distorsiones de cálculos, ya que existe una tendencia a que se produzcan algunos gastos estacionales que tal vez no se registren si el proceso comienza en el transcurso del año. Esto debería estar unido a una buena estrategia de comunicación, ya que será necesario explicar a los interlocutores internos y externos lo que implica la nueva información de costos, ya que será distinta en formato y contenido a la información aportada por otros informes financieros y presupuestarios.

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El Estado de São Paulo es el estado más desarrollado de Brasil. Su economía es mayor que la de la mayoría de los países de América Latina.

Los conceptos explicados en esta sección se detallan e ilustran en Zimmerman (2011) y Blocher et al. (2008). A pesar de la referencia al Gobierno en su título, Khan (2000) presenta, más que nada, técnicas cuantitativas y ejemplos numéricos. Thompson (1999) ofrece un catálogo de conceptos y técnicas en materia de costos. Ingram (1992) reseña los pasos para determinar el costo de los servicios del Gobierno en tres etapas: identificación de metas y centros de costos, evaluación de servicios e identificación y determinación de costos.

En Chan, Holanda y Pessoa (2012) se lleva a cabo un examen más completo de experiencias recientes a nivel internacional, en el que se incluyen citas detalladas que se han omitido en este capítulo.

Las fuentes de información sobre el sistema de costos del Gobierno federal de Brasil son, entre otras, Brasil (2015), Machado (2005), Machado y Holanda (2010), Holanda y Pessoa (2011) y Holanda, Lattman-Weltman y Guimarães (2010).

La unidad administrativa es el nivel más bajo de unidad organizacional para la cual se asigna presupuesto durante la ejecución. La unidad administrativa recibe su presupuesto de una unidad presupuestaria superior. Una unidad presupuestaria puede estar compuesta por una o más unidades administrativas.

El sistema contable de Brasil es un sistema de contabilidad de caja modificado con uso selectivo de base devengado, por ejemplo, para fines de inventario. El Estado de São Paulo está pasando gradualmente a la contabilidad con base devengado como parte de una iniciativa de reforma nacional, a completarse en 2020. Véanse más detalles sobre la reforma de la contabilidad pública en el capítulo 5.

Cabe notar que uno de los autores del capítulo, James Chan, fue nombrado asesor especial de la Asociación China de Directores Financieros, el principal instrumento de organización para mejorar la contabilidad gerencial de China.

Nueva Zelanda también tiene experiencia relevante, pero no se discute en este capítulo. Para más detalles véase Nueva Zelanda (2014).

La nota técnica no ha sido publicada, pero el autor Mario Pessoa puede suministrarla si se le envía un correo electrónico (mpessoa@imf.org). La nota está redactada en portugués.

En lugar de agrupar todos los costos indirectos, el costo basado en la actividad acumula los costos de los recursos indirectos de cada una de las actividades emprendidas para producir un servicio, y asigna estos costos de actividades a los servicios según los montos de las actividades requeridas para producir los servicios. Para más detalles véase Brimson (1998).

El Reino Unido dejó de utilizar los convenios de servicio público para representar los montos de los servicios prestados. Por lo tanto, resulta difícil establecer la correspondencia entre las cuentas de recursos de las entidades y las mediciones del desempeño no financiero.

En enero de 2015, la SPDR y la SGP se fusionaron, creándose la Secretaría de Planificación y Gestión (SPG).

SIAFEM (Sistema Integrado de Administración Financiera de los Estados y Municipios): principal sistema de información de la gestión financiera; SIGEO (Sistema de Informaciones Gerenciales de Ejecución Presupuestaria): centro de datos que permite manipular información del SIAFEM para generar informes administrativos ad hoc; SIAFISICO (Sistema Integrado de Informaciones Financieras y No Financieras): sistema de gestión de recursos financieros y no financieros; SIMPA (Sistema de Monitoreo de Programas y Acciones del PPA): sistema que proporciona información sobre el plan plurianual de programas y actividades.

Una prueba de concepto permite demostrar las capacidades de un sistema informático en una escala pequeña y en forma controlada. La elaboración de una prueba de concepto puede ayudar a las organizaciones a probar la factibilidad de un proyecto informático sin tener que incurrir en el costo total de su desarrollo.

Los filtros se utilizan para incluir diversas dimensiones de datos en los informes generados por un sistema de información. La inclusión de un número mayor de dimensiones en un informe aumenta la complejidad de su proceso y, a la vez, requiere que se recopilen y procesen datos procedentes de otros sistemas de información por cada dimensión adicional del informe.

En la SEE se estudiaron las siguiente áreas: i) la Dirección Regional de Educación Norte II, que abarca 70 escuelas, y ii) la Dirección Regional de Educación de Itaquaquecetuba, que abarca 58 escuelas. En el caso de la SAP, el análisis cubrió: i) la oficina de coordinación de la región metropolitana, con 28 unidades penitenciarias, y ii) la oficina de coordinación de la región central, con 23 unidades penitenciarias.

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