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Author(s):
Jack Calder
Published Date:
September 2015
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    Lineamientos para la administración de los regímenes fiscales de las industrias extractivas

    Jack Calder

    ©2014 International Monetary Fund

    Edición en español ©2014 Fondo Monetario Internacional

    Edición en inglés:

    Diseño de la portada: División de Servicios Multimedia del FMI

    Edición en español:

    Sección de Español y Portugués

    Departamento de Tecnología

    y Servicios Especiales del FMI

    Cataloging-in-Publication Data

    Joint Bank-Fund Library

    Calder, Jack, 1948–

    Administering fiscal regimes for extractive industries: a handbook / Jack Calder. — Washington, D.C.:

    • International Monetary Fund, 2014.

      • p. ; cm.

    Incluye referencias bibliográficas e índice.

    ISBN: 978-1-51351-559-5

    1. Revenue administration—Handbook, manuals, etc. 2. Natural resources—Taxation—Handbooks, manuals, etc. I. International Monetary Fund. II. Title.

    HD60.C35 2014

    Descargo de responsabilidad: Las opiniones aquí expresadas son las de los autores y no deben atribuirse al FMI, a su Directorio Ejecutivo ni a los gobiernos de ninguno de sus países miembros.

    Solicite ejemplares a:

    International Monetary Fund, Publication Services

    P.O. Box 92780, Washington, D.C. 20090, EE.UU.

    Tel.: (202) 623-7430 Fax: (202) 623-7201

    Correo electrónico: publications@imf.org

    Internet: www.elibrary.imf.org

    www.imfbookstore.org

    Índice

    Prólogo

    Administrar los ingresos públicos provenientes de la extracción de recursos naturales (RN) no renovables —petróleo, gas, carbón y otros minerales— presenta dificultades especiales. Por un lado, cabría preguntarse: ¿cuán difícil puede ser recaudar impuestos de empresas que básicamente cavan pozos, sacan el material del subsuelo y lo transportan al punto de exportación o a una refinería dentro del país, especialmente porque ese material puede ser medido, pesado y controlado físicamente? Sin embargo, eso no refleja el tema en su totalidad.

    La industria de los RN tiene una serie de características específicas que generalmente determinan que se la grave en forma diferente de otras industrias, algo que crea importantes desafíos para la administración. Esas características incluyen la naturaleza no renovable de los recursos; una enorme variación en términos de escala y rentabilidad (que puede reflejar diferencias en el tamaño de la industria, como las existentes entre la minería artesanal y la actividad de las empresas multinacionales, o variaciones de la rentabilidad a través del tiempo); un potencial excepcional de generación de rentas; un alto grado de incertidumbre y de riesgo; sustanciales inversiones de capital; largos períodos de desarrollo y operación; altos niveles de exportación e importación; mecanismos comerciales específicos de reparto del riesgo; frecuentes transferencias de la propiedad y un elevado nivel de control y propiedad estatal. Los abundantes ingresos públicos generados por esos recursos frecuentemente traen aparejada una deficiente gestión de los mismos. Muchas de estas características y dificultades especiales son particularmente prominentes en los países en vías de desarrollo. Asimismo, los acuerdos contractuales (incluidos los acuerdos de producción compartida) y la participación estatal comúnmente cumplen un papel más importante en algunos de esos países que en las economías desarrolladas.

    Las características especiales y las dificultades percibidas en la administración del ingreso proveniente de RN pueden muy fácilmente hacer que se le preste menos atención de la que merece. La reforma administrativa, así como el pertinente apoyo de asistencia técnica, quizá se concentren en la administración de los impuestos generales antes que en la de aquellos que gravan los RN, aun cuando la tributación general produce un caudal mucho menor de ingresos públicos que la aplicable a los RN (por ejemplo, en Nigeria, donde el ingreso no proveniente de los hidrocarburos representa solamente alrededor del 25% de los ingresos públicos totales), o quizás ignore los ingresos derivados de los RN (generados por las regalías, por ejemplo, o incluso por la participación estatal en la producción) que no se consideran o clasifican como impuestos normales, aun cuando quizá sean las fuentes más importantes de ingresos públicos.

    Estos Lineamientos —publicación conjunta del FMI y el Banco Mundial— son de los primeros de su tipo que centran la atención en la forma eficaz de administrar los ingresos provenientes de los recursos naturales. Brindan a las autoridades y a los funcionarios de los países en desarrollo y de mercados emergentes directrices prácticas para establecer un sólido marco de normas jurídicas, organización y procedimientos para administrar estos ingresos. En ellos se analizan la transparencia y la forma de promoverla considerando las demandas cada vez mayores de las partes interesadas, tanto nacionales como internacionales, que exigen claridad y rendición de cuentas en la administración del ingreso derivado de los recursos naturales. También se analiza cómo pueden los países en desarrollo fortalecer su capacidad de gestión y técnica para administrar dichos ingresos.

    Deseamos expresar nuestro reconocimiento al Fondo Fiduciario Específico para la Gestión de los Recursos Naturales y a la generosidad de los gobiernos que contribuyen a su sostenimiento por haber financiado este trabajo. Jack Calder, como autor principal, ha aportado un valioso caudal de conocimientos y experiencia. Queremos asimismo agradecer al personal técnico y a los expertos del FMI y el Banco Mundial que revisaron y comentaron las versiones preliminares de los Lineamientos y ayudaron a hacerlos realidad: Katherine Baer, Boubacar Bocoum, Philip Daniel, Paulo de Sa, Andrea Lemgruber, Peter Mullins, Andrew Okello, Enrique Rojas y Peter van der Veen.

    Min ZhuSri Mulyani Indrawati
    Subdirector GerenteDirectora Gerente y
    Fondo Monetario InternacionalOficial Principal de Operaciones
    Banco Mundial
    GRUPO BANCO MUNDIAL

    Reconocimientos

    Esta publicación ha sido posible gracias al generoso apoyo del Fondo Fiduciario Específico para la Gestión de los Recursos Naturales, a cuyo sostenimiento contribuyen los siguientes gobiernos y organizaciones donantes.

    Introducción y panorama general

    La riqueza de recursos naturales ofrece a muchas economías en desarrollo una oportunidad que quizá nunca se repita, pero que con demasiada frecuencia no es aprovechada. Convertir esa riqueza en desarrollo económico sostenido exige:

    • Buena gestión para garantizar su explotación eficiente y eficaz;

    • Buen diseño tributario para garantizar un nivel apropiado de ingreso fiscal e incentivos adecuados para los inversionistas;

    • Buena administración de los ingresos públicos para garantizar su recaudación en la práctica, y

    • Buena gestión del gasto público para garantizar que los ingresos volátiles y temporales que generan los recursos naturales se traduzcan en beneficios permanentes para la nación y para gestionar el riesgo que esa riqueza crea para la economía en general.

    Estos requisitos plantean importantes desafíos en materia de capacidad y gestión de gobierno, que a menudo los países no logran superar.

    Los presentes Lineamientos se ocupan de la administración del ingreso proveniente de los recursos naturales. Quizás ella no sea el eslabón más importante en la cadena de valor que transforma la riqueza de recursos naturales en un desarrollo sostenido, pero de todos modos constituye un elemento crucial, que a menudo no recibe la atención que merece. Aunque, en principio, la administración de esos ingresos debería ser relativamente sencilla y directa —la industria de los recursos naturales no es excepcionalmente compleja— a menudo representa un eslabón débil de la cadena.

    La industria de los recursos naturales tiene una serie de características distintivas: la naturaleza no renovable de los recursos, una enorme variedad de escala y rentabilidad, un potencial excepcional de generación de rentas, un alto grado de incertidumbre y riesgo, una sustancial inversión de capital, largos períodos de desarrollo y operación, concentración geográfica, altos niveles de exportación e importación, mecanismos comerciales distintivos de reparto del riesgo, frecuentes transferencias de la propiedad, un elevado nivel de control y propiedad estatal, y una tendencia a socavar la gestión de gobierno de los recursos mismos.

    Estas características generalmente determinan un sistema tributario de los recursos naturales que difiere del que rige para otras industrias, lo que supone desafíos especiales para su administración. En el capítulo 1 se explica cómo las características de la industria inciden en su tributación, así como los problemas, de carácter exclusivo, que surgen consiguientemente en los siguientes ámbitos:

    • Aspectos jurídicos

    • Organización

    • Procedimientos

    • Transparencia y

    • Desarrollo de capacidad

    En los restantes capítulos se trata cada uno de esos aspectos de la tributación de los recursos naturales.

    Aspectos Jurídicos y de Política Pública

    Los regímenes fiscales de los recursos naturales suelen presentar problemas especiales de administración en el plano jurídico1. En el capítulo 2 se presenta la relación entre política y administración de ingresos de los recursos naturales. A menudo este tema se analiza, de manera simplista, en términos de una opción entre el cobro de regalías basadas en la producción, que se perciben como fáciles de administrar, e impuestos sobre las utilidades, que se perciben como difíciles de administrar. Existen válidos argumentos de política pública para incluir las regalías en el régimen fiscal de los recursos naturales, pero se los debería considerar en función de sus propios méritos, y no partiendo de la idea de que las regalías son el único impuesto sobre los recursos naturales que es posible administrar con eficacia. En la práctica, las economías en vías de desarrollo generalmente aplican el impuesto sobre la renta de las sociedades así como regalías basadas en la producción, que combinados son poco progresivos, y quizá los países tengan que imponer tributos adicionales para obtener una mayor participación en el potencial al alza que presente el sector. Los países que procuran hacerlo mediante alguna forma de escala gradual de regalías a menudo terminan aplicando un régimen fiscal que dista mucho de ser sencillo de administrar: tienen regalías más complejas, pero conservan el impuesto sobre la renta. El impuesto sobre la renta de los recursos, en cambio, a veces se considera particularmente difícil de administrar, pero se puede diseñar en torno a los mismos datos (o incluso menos) que los necesarios para determinar el impuesto sobre la renta de las sociedades, lo cual evita una administración significativamente más complicada.

    Un reto importante para la administración suele ser la compleja diversidad del régimen fiscal de los recursos naturales. En muchas economías en vías de desarrollo se negocian contratos de carácter único para cada proyecto o licencia, de modo que cada uno tiene su propio régimen impositivo. En el capítulo 2 se analizan las medidas que pueden y debieran adoptarse para minimizar esa complejidad.

    Asimismo, a menudo existen brechas y deficiencias en las disposiciones legislativas (por ejemplo, en relación con los precios de transferencia) que dificultan su administración y pueden crear oportunidades para la evasión. En el apéndice 1 se consideran muchos problemas técnicos relativos a la tributación de los recursos naturales y se analizan enfoques que permitan establecer leyes más simples, claras y robustas.

    Organización

    La administración del ingreso proveniente de los recursos naturales suele estar fragmentada entre distintos organismos gubernamentales. Esta situación puede debilitar seriamente la administración, ya que genera complejidad; cargas adicionales para los contribuyentes; duplicidad de funciones; falta de claridad acerca de las responsabilidades; falta de rendición de cuentas; descoordinación de la gestión, los sistemas y los procedimientos; falta de una estrategia global de cumplimiento; y dispersión excesiva de la capacidad. A menudo se considera que la constitución de una empresa nacional de recursos naturales (ENRN) es necesaria para dar al gobierno un conocimiento interno de la industria, pero su intervención en la administración suele causar conflictos de interés fundamentales. En el capítulo 3 se analizan las ventajas de una administración tributaria integrada funcionalmente, en la cual las administraciones de ingresos públicos se encargan de la gestión del ingreso, los organismos a cargo del sector de los recursos naturales regulan las operaciones y las ENRN son responsables de la participación comercial.

    A menudo existen fuertes obstáculos políticos y prácticos que impiden integrar la gestión de los impuestos que gravan los recursos naturales dentro de la administración tributaria. Deberían considerarse otras alternativas, tales como clarificar el papel fiscal de los diversos organismos y mejorar la cooperación entre ellos y, como mínimo, centralizar las responsabilidades de contabilización y presentación de informes dentro del ministerio de Hacienda.

    Aun existiendo una administración integrada de los ingresos, la cooperación entre las administraciones tributarias y los organismos reguladores de los recursos naturales sigue siendo vital, pero a menudo resulta deficiente. En el capítulo 3 se analiza cómo podría mejorarse dicha cooperación.

    A nivel interno, la administración debería reflejar los principios de segmentación de los contribuyentes y de especialización sectorial. La segmentación se está haciendo ahora más común, pero en muchos casos aún se requiere una mayor especialización.

    Procedimientos

    El diseño de los procedimientos administrativos aplicables a los ingresos de los recursos naturales puede ser complejo e incoherente. Cuando, como frecuentemente sucede, unas pocas grandes empresas pagan la mayor parte de los ingresos, estas quizá cumplan con las obligaciones rutinarias de presentar declaraciones de impuestos y efectuar sus pagos, pero la complejidad de los procedimientos suele hacer difícil para las economías en desarrollo declarar y rendir cuenta de los ingresos. Los países quizá no apliquen un régimen de autodeterminación de impuestos respaldado por servicios integrales al contribuyente; de auditorías basadas en el riesgo, y una rigurosa vigilancia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, que se reconoce como el modelo de administración más eficaz y eficiente. En el capítulo 4 se analiza el desarrollo de un marco procedimental más coherente y eficaz, basado en la autodeterminación, para administrar el ingreso proveniente de los recursos naturales, aunque una administración fragmentada puede dificultar su aplicación en la práctica. El pago en especie de los ingresos generados por el petróleo presenta problemas particulares para la administración, y en el capítulo mencionado se analiza cómo puede incluirse dicho tipo de ingresos en ese marco común.

    Al menos tan importante como el diseño de los procedimientos administrativos es su ejecución, que a menudo es deficiente. En el capítulo 4 se consideran aspectos procedimentales prácticos relativos a los recursos naturales, incluidas las funciones de rutina de inscripción y de procesamiento de las declaraciones y pagos de impuestos, así como otras no rutinarias, que incluyen la evaluación de riesgos, servicios al contribuyente, vigilancia efectiva de las obligaciones tributarias, auditoría física o de volumen y determinación de precios de referencia, auditorías, y apelaciones y resolución de controversias.

    Transparencia

    La riqueza de recursos naturales presenta una tendencia ampliamente reconocida a socavar la existencia de una gestión eficaz; la transparencia de la administración del ingreso proveniente de esos recursos resulta por lo tanto esencial, pero con frecuencia inexistente. En el capítulo 5 se analiza la transparencia administrativa, a partir de los principios expuestos en la Guía sobre la transparencia del ingreso proveniente de los recursos naturales (GTIRN) del FMI. Los acuerdos confidenciales (de carácter único) generan opacidad jurídica, y el proceso de negociación suele estar sujeto a los abusos. La contabilización estatal de los ingresos de los recursos naturales es a menudo deficiente y poco fiable. Cuando los ingresos se recaudan en gran medida de unas pocas empresas, como ocurre con frecuencia, su contabilidad debería ser simple y directa. Pero los gobiernos suelen hacer todo lo posible para volverla difícil: múltiples impuestos; procedimientos complicados, ineficientes e incoherentes de pago y presentación de declaraciones; responsabilidad de las declaraciones y pagos de impuestos fragmentada entre diversos organismos con diferentes mecanismos bancarios y sistemas contables e informáticos separados; recaudación de ingresos en especie, e inexistencia de un único organismo encargado de rendir cuentas de la determinación y recaudación de impuestos. Todas esas características, de por sí no deseables desde el punto de vista administrativo, son importantes obstáculos para la transparencia.

    La Iniciativa para la Transparencia de las Industrias Extractivas (EITI, por sus siglas en inglés) y otras iniciativas internacionales han contribuido en gran medida a mejorar la transparencia, pero numerosos países aún no han encarado los problemas subyacentes. La EITI ha promovido, entre otras acciones, una información más transparente y más rigurosa sobre el ingreso proveniente de recursos naturales, la supervisión por múltiples interlocutores, y la difusión y análisis de informes dentro del país, por lo cual constituye una excelente iniciativa. En algunos países, sin embargo, los resultados han sido dispares. Por ejemplo, algunos publican los acuerdos impositivos (de carácter único), pero no gravan a las empresas conforme a la legislación publicada. Esos países quizá publiquen los ingresos que obtienen de los recursos naturales, pero de inicio no abordan los problemas que dificultan su contabilización. En el capítulo 5 se analizan formas de presentar un panorama más amplio e integral que brinde información de utilidad.

    Capacidad

    La administración de los ingresos públicos derivados de los recursos naturales no impone mayores exigencias de capacidad que las generadas por la tributación de otras industrias importantes, pero crear un nivel adecuado de capacidad en este ámbito es excepcionalmente importante para muchas economías en desarrollo, una necesidad que a menudo estas no reconocen ni a la cual dan respuesta. Muchos países no toman las medidas necesarias para garantizar que el personal que desempeña funciones operativas claves tenga el nivel de aptitud requerido y esté adecuadamente calificado y capacitado. Una administración fragmentada e incoherente a menudo obstaculiza la creación eficaz de capacidad y el desarrollo de un adecuado respaldo informático. En algunos casos, los países han resuelto subcontratar las funciones administrativas, quizá de manera temporal, para cubrir las brechas de capacidad (pero la subcontratación puede a su vez crear riesgos). En el capítulo 6 se analizan estas y otras cuestiones relativas al desarrollo de capacidades.

    Abreviaturas y siglas

    CF

    costo y flete

    CIF

    costo, seguro y flete

    CPC

    contrato de producción compartida

    CPT

    código de procedimiento tributario

    EITI

    Iniciativa para la Transparencia de las Industrias Extractivas

    ENRN

    empresa nacional de recursos naturales

    FMI

    Fondo Monetario Internacional

    FOB

    libre a bordo

    GNL

    gas natural licuado

    GTIRN

    Guía sobre la transparencia del ingreso proveniente de los recursos naturales

    IRRN

    impuesto sobre la renta de los recursos naturales

    IRS

    impuesto sobre la renta de las sociedades

    IVA

    impuesto al valor agregado

    KPI

    indicador clave de desempeño

    OCDE

    Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos

    OGC

    oficina de grandes contribuyentes

    RF

    retención fiscal o de impuestos

    RN

    recursos naturales

    RNF

    retorno neto de fundición

    SIAT

    sistema integrado de administración tributaria

    TI

    tecnología de la información

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